ILPP2/443-674/09-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego oraz zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, z której dokonuje produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali, które są przedmiotem sprzedaży. Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe Kontrahentów, w przypadku niektórych klientów (nabywców Spółki) ustala znacznie wydłużone terminy płatności za sprzedany towar (np. 90 dni). Za udzielony tzw. kredyt kupiecki (odroczenie terminu płatności) Zainteresowany pobiera wynagrodzenie - odsetki za okres finansowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Niemniej jednak, z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności Spółki, zawiera ona równocześnie umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikająca z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Spółkę bez regresu).

Przedmiotowe transakcje - z Klientem oraz Bankiem - przeprowadzane są na następujących warunkach:

* Spółka sprzedaje swoje produkty do Klienta, będącego kontrahentem polskim i mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie regularnych (miesięcznych) dostaw. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Wnioskodawca wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje: wartość sprzedanych towarów netto, podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów, kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności - ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (90 dni) podzielony przez 360 dni.

* Termin płatności należności wynikającej z faktury określany jest przez Spółkę na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury.

* Kwota odsetek (dyskonta) fakturowana przez Zainteresowanego na rzecz Klienta (wykazana na fakturze sprzedaży) ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta (wynikające z faktury) od Spółki.

* Bank wykupując wierzytelności Klienta (wartość nominalna wierzytelności z faktury), wypłaca Wnioskodawcy kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki (dyskonto).

Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w X z następującym pytaniem: do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) należy zakwalifikować odsetki, którymi obciąża ona Klienta za udzielenie kredytu kupieckiego. Odpowiadając na pismo, Ośrodek uznał, że usługi polegające na wydłużeniu terminów płatności za sprzedany towar mieszczą się w grupowaniu "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" - PKWiU 65.22.10-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego, Spółka winna ustalać w wysokości stanowiącej kwotę odsetek (dyskonta) i stosować dla tej czynności zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 5 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W pierwszej kolejności zatem, w przedmiotowej sprawie, należy określić czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług na terytorium kraju.

Generalnie, zgodnie z treścią przepisu art. 27 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wyjątek od tej reguły zawarty jest w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W punkcie art. 27 ust. 4 pkt 4 wymienione są natomiast m.in. usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe.

Ponieważ podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 9 i art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 4), oznacza to, że miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi - jako usługi finansowej - jest terytorium kraju.

Nabywcą całej wierzytelności, w tym w części stanowiącej kwotę odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności, jest Bank mający swoją siedzibę na terytorium UE, czyli na terytorium jednego z państw członkowskich. Bank nabywając ww. wierzytelność Klienta (w wartości nominalnej) wypłaca Spółce jedynie kwotę wierzytelności z tej faktury pomniejszoną o figurujące na fakturze odsetki (dyskonto). W konsekwencji, kwota tych odsetek (dyskonta) stanowi wynagrodzenie Banku za świadczoną usługę forfaitingu, a jednocześnie stanowi podstawę opodatkowania dla opodatkowania podatkiem VAT importu usług.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki, będące wynagrodzeniem Banku za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi forfaitingu - mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - winny być rozpoznane jako import usług, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego;

nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez import usług - według art. 2 pkt 9 ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności, Zainteresowany zawiera umowy forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem których jest sprzedaż wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Spółkę bez regresu).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - art. 27 ust. 4 ustawy.

Powyższe oznacza, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez zagraniczny Bank na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium kraju, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest Spółka, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe transakcje przeprowadzane są na następujących warunkach:

* Spółka sprzedaje swoje produkty do Klienta, będącego kontrahentem polskim i mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie regularnych (miesięcznych) dostaw. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Wnioskodawca wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje: wartość sprzedanych towarów netto, podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów, kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności - ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (90 dni) podzielony przez 360 dni.

* Termin płatności należności wynikającej z faktury określany jest przez Spółkę na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury.

* Kwota odsetek (dyskonta) fakturowana przez Zainteresowanego na rzecz Klienta (wykazana na fakturze sprzedaży) ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta (wynikające z faktury) od Spółki.

* Bank wykupując od wierzytelności Klienta (wartość nominalna wierzytelności z faktury), wypłaca Wnioskodawcy kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki (dyskonto).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania importu opisanych w zapytaniu usług polegających na nabyciu przez Bank zagraniczny wierzytelności, jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności (wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę kontrahentowi), a wartością którą Bank zagraniczny zapłacił wierzycielowi pierwotnemu (Wnioskodawcy) - w przedmiotowej sprawie będzie to kwota należnych odsetek.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13 B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów, faktoringu i forfaitingu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, jak to wynika z przedstawionego stanu faktycznego.

Transakcje tego rodzaju bez wątpienia powodują "uwolnienie" pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikająca z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego. Bank zagraniczny wykupuje wierzytelności Klienta (wartość nominalna wierzytelności z faktury), a następnie wypłaca Wnioskodawcy kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki (dyskonto).

Okoliczność ta wskazuje, iż celem tych transakcji (zamiarem Banku zagranicznego) będzie właśnie ściąganie długów. To zaś skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania.

W związku z powyższym, przedmiotowe transakcje nabycia wierzytelności w celu ściągania długów będą wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy - na podstawie poz. 3 pkt 5 ww. załącznika.

Reasumując, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez zagraniczny Bank na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium kraju, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest Spółka - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podstawą opodatkowania importu tych usług jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności (wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę kontrahentowi), a wartością którą Bank zagraniczny zapłacił wierzycielowi pierwotnemu (Wnioskodawcy) - w przedmiotowej sprawie będzie to kwota należnych odsetek. Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania importu przedmiotowych usług według stawki podstawowej 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego i zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego i zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-674/09 -5/MN z dnia 18 sierpnia 2009 r. Ponadto w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne nr ILPP2/443-674/09-2/MN i nr ILPP2/443-674/09-4/MN z dnia 18 sierpnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.