ILPP2/443-673/08/11-S3/MN - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnej otrzymanej od dostawcy w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 908/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych - jest prawidłowe.

Wniosek z dnia 17 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa od dostawców różne towary. Spółka ma zawarte umowy z dostawcami, z których wynika, iż w przypadku przekroczenia określonego obrotu, dostawca wypłaci Zainteresowanemu premię pieniężną. W przypadku zatem, gdy Spółka przekroczy określoną umownie wartość nabycia towarów, otrzymuje ona od dostawców premię od obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane od dostawcy bonusy (premie) w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na rzecz dostawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone bonusy nie stanowią świadczenia usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma obowiązku wystawić faktury VAT w związku z uzyskaniem premii pieniężnej, której otrzymanie jest wprost uzależnione od przekroczenia określonego obrotu.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te zostały zdefiniowane w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie jednak udzielanie premii pieniężnych nie stanowi dostawy towaru, gdyż premie pieniężne nie mieszczą się w definicji towaru. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązująca definicja świadczenia usług jest z kolei na tyle pojemna, iż uzasadnia traktowanie premii - w pewnych przypadkach - jako wynagrodzenia za świadczenie (usługę) na rzecz przyznającego premię.

Uznanie premii za wynagrodzenie należne za wykonaną usługę jest zasadne, jeżeli beneficjent premii zobowiązuje się wykonywać określone świadczenie na rzecz podmiotu przyznającego premię, niezależnie od dokonanych wcześniej transakcji (zakupów). Świadczeniem takim może być np.: angażowanie się w działania marketingowe (udział w akcjach promocyjnych), odpowiednia obsługa klienta (informowanie o cechach produktu), itp. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w takich przypadkach przyznanie premii nie jest bezpośrednio uzależnione od dokonania transakcji zakupu (premia może być przyznana za okres, w którym zakupy takie w ogóle nie wystąpiły), lecz od faktycznego wykonania innych czynności (działań), np.: usług marketingowych, promocji wyrobów.

Świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przypadków, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy usługa jest wykonywana odpłatnie. Ustawa o VAT nie określa co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, iż odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) w zamian za dokonanie tych czynności. Z treści załączonej umowy i aneksu wynika, iż Spółka zobowiązuje się do zapłaty premii w przypadku spełnienia warunków przez kontrahenta. Jednocześnie brak jest obowiązku wykonania świadczenia przez kontrahenta na rzecz Spółki, zarówno w przypadku premii jakościowej, jak i za wierność. W ramach zawieranych umów, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Ponadto, Spółka nie może żądać od swojego nabywcy spełnienia świadczeń określonych w umowie. W przypadku premii za wierność warunkiem jest osiągnięcie określonej wartości sprzedaży (obrotu). W przypadku premii jakościowej warunkiem jej otrzymania jest spełnienie warunków dla uzyskania premii za wierność. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak jest spełnienia warunku obowiązku wykonania świadczenia przez kontrahenta na rzecz Spółki, co skutkuje tym, iż nie jest to usługa, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w sytuacji, gdy warunkiem przyznania premii jest osiągnięcie przez kupującego określonego poziomu obrotu, trudno jest zgodzić się z poglądem, że beneficjent premii świadczy na rzecz sprzedającego usługę. Wypłacane premie nie są związane z konkretną dostawą czy usługą lecz mają na celu zachowanie warunków umowy. Przyznanie premii uwarunkowane jest określonym zachowaniem kontrahenta i nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 również uznał, iż: " (...) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi".

Podobnie NSA uznał w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06. Sąd stwierdził, że "jeżeli premia wypłacana jest za osiągniecie przez podatnika określonego pułapu dochodów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu".

Premia przyznana za spełnienie określonych "warunków handlowych" nie jest "dodatkowym wynagrodzeniem", lecz jest formą rozliczenia pomiędzy stronami transakcji handlowej, nierozerwalnie związanego z tą transakcją. Nie sposób bowiem zdefiniować premii pieniężnej jako np.: "usługi zakupu towarów w określonej ilości", czy też "usługi dokonania zapłaty za towar w określonym terminie".

Z pewnością nie jest też formą "usługi lojalnościowej", bowiem niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z dnia 17 września 2007 r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO) stwierdził, iż otrzymany przez Stronę od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Premie pieniężne wypłacane są w przypadku spełnienia określonych warunków w umowie jaką Spółka zawarła ze swoim kontrahentem i nie są związane z konkretną dostawą, tak więc ich wypłata nie powoduje zmian cen towarów. Tym samym nie będzie to rabat, który należałoby udokumentować fakturą korygującą. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-100A/08/PS stwierdził, iż działania Spółki w postaci wypłaty premii pieniężnych nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w stosunku do Spółki, czynność przekazania premii pieniężnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to powoduje, że do udokumentowania przekazanych premii w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi.

Co do braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych (bonusów) wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 4080/2006 Sąd wyraźnie stwierdził:

" (...) wypłacenie premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT".

Co więcej, usługę należy rozumieć jako transakcję gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący Spółkę z kontrahentem musiałby wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Jednak w zawartej umowie pomiędzy Wnioskującym a kontrahentem, strony nie zobowiązały się do żadnego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym nie można mówić o świadczeniu usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, w którym Sąd stwierdził: " (...) w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnianie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną, bonus lub nagrodę, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim wypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym", jak również Izbę Skarbową w Rzeszowie (decyzja z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. IS.II/2-443/215/07): "Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie".

Reasumując powyższe, Zainteresowany stwierdził, iż wypłacane premie pieniężne nie są wynagrodzeniem należnym za wykonaną usługę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 października 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-673/08-5/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zachowanie nabywcy towarów polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, otrzymanie premii pieniężnej od dostawcy towarów powinno być udokumentowane za pomocą faktury VAT. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana jest przez dostawcę towarów - Wnioskodawca, jako świadczący usługę, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT, dokumentującej przedmiotową transakcję.

Pismem z dnia 3 listopada 2008 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443/W-94/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 6 stycznia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 215/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1537/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 908/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 908/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast przez odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa od dostawców różne towary. Spółka ma zawarte umowy z dostawcami, wskazujące, iż w przypadku przekroczenia określonego obrotu, dostawca wypłaci Zainteresowanemu premię pieniężną. W przypadku zatem, gdy Spółka przekroczy określoną umownie wartość nabycia towarów, otrzymuje ona od dostawców premię od obrotu.

Z powyższego wynika, że dostawca wypłacając premie pieniężne, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, wypłacana przez niego premia pieniężna na rzecz Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem przez dostawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowania w danym okresie przez Spółkę, określonego limitu (kwoty) zakupów.

Sąd w wyroku podkreślił, iż "opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży u dostawcy (dostawy towaru), drugi raz jako usługi wykonanej na rzecz dostawcy przez nabywcę. Podwójne opodatkowanie jest również sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje w omawianej kwestii utrwalony i jednolity w orzecznictwie pogląd, że premie pieniężne, czy tez bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług".

Reasumując, otrzymane od dostawcy bonusy (premie) w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 20 października 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.