ILPP2/443-670/10-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o podpis drugiej osoby i brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem alkoholu. Posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, wydanego na mocy decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wyroby są jego własnością i objęte są na terenie składu podatkowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka ma zamiar dokonać sprzedaży wyrobów zharmonizowanych (wódka) polskiemu kontrahentowi (spółce B), na którego zostanie wystawiona faktura z 22% VAT. Jednak towar zostanie przez Zainteresowanego wysłany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio do (wskazanego przez spółkę B) kraju trzeciego (poza Unię Europejską).

W związku z powyższym, na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym (ADT) wysyłającym będzie Wnioskodawca, natomiast odbiorcą kontrahent zagraniczny. Na fakturze nabywcą będzie polska spółka B, a odbiorcą - wskazana przez spółkę B firma, do której będzie eksportowany towar.

Faktycznym eksporterem będzie spółka B - kontrahent Zainteresowanego, to ona będzie zgłaszała, we własnym imieniu i na własną rzecz, wyroby do procedury wywozu. Na dokumencie celnym SAD jako eksporter będzie widniała spółka B, pomimo że fizyczna wysyłka towarów będzie odbywała się z prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego. Spółka B będzie posiadała zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany poprawnie zastosuje stawkę podatku VAT - 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przez niego stawki podatku VAT 22%, będzie poprawne. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, nie będzie on dokonywał eksportu, lecz dostawy towarów na rzecz kontrahenta krajowego - spółki B, która następnie we własnym imieniu wyeksportuje te towary do kraju trzeciego. Poza tym, nie będzie on w posiadaniu potwierdzonego dokumentu celnego SAD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem alkoholu, posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Ma on zamiar dokonać sprzedaży wyrobów zharmonizowanych (wódki) polskiemu kontrahentowi spółce B, na którego zostanie wystawiona faktura z 22% VAT. Jednak towar zostanie wysłany przez Zainteresowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio do (wskazanego przez spółkę B) kraju trzeciego (poza Unię Europejską).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. łańcuchową dostawą towarów.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowej dostawy należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona dostawy towaru spełniającego definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, na rzecz kontrahenta polskiego (spółki B). Czynność ta zostanie udokumentowana fakturą VAT ze stawką podatku 22%. Towar zostanie wysłany przez Zainteresowanego bezpośrednio do państwa trzeciego wskazanego przez spółkę B.

W przypadku wyżej opisanej transakcji występują dwie dostawy:

Z opisu sprawy wynika, że towar będący przedmiotem transakcji będzie wysyłany przez pierwszego z kontrahentów, czyli Wnioskodawcę.

W tej sytuacji wysyłkę i transport - na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy - należy przyporządkować transakcji pomiędzy Zainteresowanym, a spółką B (kontrahentem polskim). Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta polskiego będzie dostawą "ruchomą", natomiast dostawa dokonana pomiędzy kolejnymi podmiotami będzie dostawą "nieruchomą".

Tym samym, miejscem opodatkowania planowanej przez Spółkę dostawy towarów będzie terytorium kraju, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów, wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowany dokona dostawy towarów na rzecz kontrahenta krajowego (spółkę B), dla której zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy będzie terytorium kraju, a towar zostanie wysłany bezpośrednio do wskazanego przez spółkę B państwa trzeciego. Jak wskazano w treści wniosku, to kontrahent Zainteresowanego będzie zgłaszał we własnym imieniu i na własną rzecz, wyroby do procedury wywozu. Na dokumencie celnym SAD jako eksporter będzie widniała spółka B, pomimo że fizyczna wysyłka towarów będzie odbywała się z prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego.

Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowa transakcja nie będzie spełniała definicji eksportu towarów, o której mowa w cyt. powyżej art. 2 pkt 8 ustawy, bowiem wywóz towarów nie zostanie dokonany przez dostawcę (Wnioskodawca) ani przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (nabywcą jest podmiot polski - spółka B).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle powyższego, planowana przez Zainteresowanego dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, wg stawki podatku właściwej dla danego towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku akcyzowego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.