ILPP2/443-67/10-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kilku lat był czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczącym usługi w zakresie tłumaczenia. W związki, z tym, że w 2009 r. łączna wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 50.000 zł, ale nie przekroczyła kwoty 100.000 zł. Zainteresowany skorzystał w 2010 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawiadamiając o tym fakcie w wymaganym terminie Naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Z chwilą skorzystania z wyżej wymienionego zwolnienia, następuje zmiana przeznaczenia istniejących elementów wyposażenia, zatem zachodzi potrzeba rozliczenia/korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie tych elementów wyposażenia.

W lokalnym urzędzie skarbowym, Wnioskodawca uzyskał informację, że w tym przypadku zastosowanie ma art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Zainteresowany jakoby "kończy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu" i w związku z tym winien zwrócić odliczony podatek VAT od wszystkich elementów wyposażenia niezależnie od ich wartości i daty nabycia.

Natomiast, w Krajowej Informacji Podatkowej, Wnioskodawca uzyskał telefoniczną informację, że zastosowanie ma tu art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż w przedstawionej sytuacji nastąpiła jedynie zmiana przeznaczenia wyposażenia. W związku z czym, w przypadku elementów wyposażenia o wartości poniżej 15.000 zł należy zwrócić podatek VAT tylko od tych elementów wyposażenia, które zostały nabyte w ciągu ostatnich 12 miesięcy przed momentem zaistnienia zmiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z uzyskaniem dwóch sprzecznych ze sobą informacji Zainteresowany prosi o odpowiedź na pytanie - czy w przedstawionej wyżej sytuacji odnośnie obowiązku zwrotu odliczonego podatku VAT od zakupionych elementów wyposażenia o wartości nie przekraczającej 15.000 zł zastosowanie ma art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, czy też art. 14 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ma tu art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przedstawionej sytuacji następuje jedynie zmiana przeznaczenia elementów wyposażenia, a nie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Skorzystanie z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT jest czym innym, niż zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (o którym mowa w art. 14 ustawy). Bowiem Zainteresowany korzystając z podmiotowego zwolnienia dalej będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), przepis art. 113 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże, art. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, iż kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

W 2010 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. (...) - art. 2 pkt 2 cyt. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca od kilku lat był czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym usługi w zakresie tłumaczenia. W 2009 r. łączna wartość sprzedaży opodatkowanej u Zainteresowanego przekroczyła kwotę 50.000 zł, ale nie przekroczyła kwoty 100.000 zł. Wobec powyższego, skorzystał on w 2010 r. ze zwolnienia podmiotowego, zawiadamiając o tym fakcie w wymaganym terminie naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Zainteresowany ma wątpliwości, na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, winien dokonać korekty podatku naliczonego od nabytych elementów wyposażenia o wartości poniżej 15.000 zł.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z chwilą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia elementów wyposażenia będących w posiadaniu Wnioskodawcy, zaistniała okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup - zaistniała konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Artykuł 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, iż w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych, przewidziano roczny okres korekty, co wynika z brzmienia art. 91 ust. 2 zdanie 3 ustawy. Zatem, w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy w związku z ust. 7 tego artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy, jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało lub stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Według ustawy o podatku od towarów i usług, rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. Wobec powyższego rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, będzie rokiem nabycia określonych dóbr (w przedmiotowej sytuacji - dóbr nabytych przez Wnioskodawcę w 2009 r.) i tylko w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów, nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie lub zmniejszenie.

Natomiast w stosunku do pozostałych towarów i usług, które nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty związanej ze zmianą przeznaczenia tych towarów i usług dokonuje się w miesiącu, w którym zmiana nastąpiła, jednak jest ona zawężona terminem 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania. Po tym czasie korekty nie dokonuje się.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7c ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych elementów wyposażenia. W wyniku tej zmiany, elementy wyposażenia, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i od nabycia których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, po zmianie ich przeznaczenia, będą wykorzystywane do wykonywania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem, Zainteresowany jest zobowiązany, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, w odniesieniu do elementów wyposażenia o wartości poniżej 15.000 zł i nabytych w 2009 r., zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy. Natomiast, w odniesieniu do elementów wyposażenia nabytych przed 2009 r. Zainteresowany takiej korekty nie dokonuje.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepis ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowania, ale nadal prowadzi działalność gospodarczą, jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.