ILPP2/443-668/09-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktur korygujących. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, a także podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Handlowa wynajmowała w Spółdzielni pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia XX września 1996 r. Czas trwania umowy został zmieniony aneksem w taki sposób, że zawarto ją na czas nieokreślony. Wynajmujący i najemca mogli wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych. Pismem z dnia XX lipca 2005 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę najmu ze skutkiem na dzień XX października 2005 r. Ponieważ ze strony Firmy Handlowej nie było jakichkolwiek działań świadczących o chęci zwrotu zajmowanych pomieszczeń, pismem z dnia XX listopada 2005 r. Wnioskodawca wezwał o ich dobrowolne opuszczenie. Kolejnymi pismami przesuwał on termin wypowiedzenia i żądał wydania nieruchomości. Ostatecznie okres wypowiedzenia upłynął w dniu XX lutego 2006 r. i od tego czasu Firma Handlowa korzystała z nieruchomości bezumownie. Wobec powyższego, od dnia XX marca 2006 r. do dnia XX października 2007 r. (do czasu opuszczenia) Zainteresowany obciążał Firmę Handlową wyższą opłatą za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, naliczając 22% podatku VAT do tych faktur. Pomimo, że faktury wystawiane były na wyższą kwotę, Firma przez cały okres bezumownego korzystania wpłacała miesięcznie taką samą kwotę, tj. po 5.059 zł brutto, jaką płaciła w trakcie trwania umowy, nie akceptując wyższych opłat. Faktury wysyłane były za potwierdzeniem odbioru i nie zostały zwrócone, wobec czego Wnioskodawca zaksięgował te faktury na przychód i ujął w deklaracjach VAT. Odprowadził podatek VAT oraz podatek dochodowy. W listopadzie 2007 r. Firma Handlowa opuściła pomieszczenia Spółdzielni pozostawiając niezapłacone cztery ostatnie faktury, wobec czego Wnioskodawca skierował sprawę do sądu o zapłatę. Po rozpatrzeniu sprawy o zapłatę, Sąd Rejonowy I instancji zasądził na korzyść Zainteresowanego całą kwotę zaległych faktur, natomiast po złożeniu apelacji przez Firmę, Sąd Okręgowy oddalił powództwo w całości zasądzając na korzyść Wnioskodawcy tylko kwotę 826 zł wynikającą z niedopłaty wcześniejszej faktury. Z uzasadnienia w złożonej przez Firmę apelacji z dnia XX lipca 2008 r. wynika, że nie wprowadziła ona w swoją rachunkowość ostatnich faktur, tj. faktury nr:..na kwotę 40.472 zł. Firma Handlowa pozostawiła je bez księgowania, wprowadziła jedynie faktury, które pokrywały wysokość opłat po 5.059 zł miesięcznie. Natomiast w zapisach Wnioskodawcy figurują wszystkie faktury, ponieważ nie zostały zwrócone. Wobec powyższego, po wyroku Sądu Apelacyjnego, kwotę wynikającą z faktur niezapłaconych, tj. 40.472 zł brutto Zainteresowany powinien wyksięgować z jego zapisów księgowych.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, Wnioskodawca doprecyzował, iż Firma Handlowa wynajmowała od Spółdzielni pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia XX września 1996 r. z późn. zm. na podstawie pisemnych aneksów dotyczących terminu, na który została zawarta oraz kwoty odpłatności za zajmowane pomieszczenia (ostatni aneks ustalał kwotę czynszu na 5.059 zł za miesiąc). Zgodnie z umową, Spółdzielnia wymówiła Firmie najem pismem z dnia XX lipca 2005 r. ze skutkiem na dzień XX października 2005 r. (trzy miesięczny okres wypowiedzenia), żądając wydania nieruchomości. Po upływie tego terminu z powodu braku jakichkolwiek działań Firmy w kierunku opuszczenia pomieszczeń, Spółdzielnia wysłała pismo, w którym ostateczny termin opuszczenia pomieszczeń ustaliła na dzień XX lutego 2006 r. W piśmie tym zastrzegła, że w przypadku dalszego zajmowania pomieszczeń, Spółdzielnia za bezumowne korzystanie naliczać będzie zwiększoną opłatę. W związku z tym, że Firma Handlowa ostatecznie opuściła pomieszczenia w dniu XX października 2007 r., za okres bezumownego korzystania z pomieszczeń (od dnia XX marca 2006 r. do dnia XX października 2007 r.) Spółdzielnia wystawiała faktury VAT za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, które przez okres 2006 r. w wysokości 7.000 zł miesięcznie, dostarczane były osobiście, natomiast w 2007 r., w wysokości 10.118 zł miesięcznie, były wysyłane do Firmy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W związku z tym, że faktury nie zostały zwrócone zostały zaksięgowane na przychód i ujęte w deklaracjach VAT, odprowadzony został podatek VAT oraz podatek dochodowy. Za okres 2006 r. i 2007 r. wartość wystawionych faktur wyniosła 150.944 zł, natomiast zapłata wyniosła 109.646 zł Różnica do zapłaty wyniosła 41.298 zł na korzyść Wnioskodawcy. Po opuszczeniu pomieszczeń oraz w związku z brakiem zapłaty Zainteresowany wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o zapłatę zaległości. Sąd I instancji przyznał rację Spółdzielni i zasądził na jej korzyść zapłatę zaległej kwoty, zgodnie z wystawionymi fakturami. Firma Handlowa złożyła odwołanie do Sądu Okręgowego stojąc na stanowisku, że Spółdzielnia nie miała prawa podwyższać opłaty za bezumowne korzystanie z pomieszczeń akceptując wysokość opłaty, jaką Firma płaciła w trakcie trwania umowy, tj. 5.059 zł brutto/miesiąc. Sąd Okręgowy uznał złożone odwołanie i w wydanym wyroku zasądził na korzyść Wnioskodawcy jedynie kwotę 826 zł, obciążając go dodatkowo kosztami postępowania. Z powodu zbyt małej kwoty roszczenia (40.472 zł) Spółdzielni nie przysługiwało prawo do złożenia apelacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące do faktur niezapłaconych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wystawić faktury korygujące do faktur niezapłaconych (nr:..).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. (art. 29 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia na podstawie umowy najmu z dnia XX września 1996 r. wynajmowała pomieszczenia Firmie Handlowej. Następnie Wnioskodawca wypowiedział przedmiotową umowę. Ostateczny okres wypowiedzenia upłynął w dniu XX lutego 2006 r., a najemca nie opuścił zajmowanych pomieszczeń. Zatem, w okresie od dnia XX marca 2006 r. do dnia XX października 2007 r. (tj. do czasu faktycznego opuszczenia wynajmowanego lokalu), Firma Handlowa korzystała z pomieszczeń bezumownie.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług, co jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, potwierdził w wydanym wyroku Sąd Okręgowy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w okresie, w którym najemca korzystał z pomieszczeń bezumownie wpłacał miesięcznie kwotę obowiązującą w trakcie trwania umowy najmu. Natomiast Spółdzielnia wystawiała faktury, które opiewały na kwotę wyższą niż wartość czynszu wynikającą z wcześniej obowiązującej umowy najmu, a wartość ich ujmowała w deklaracjach VAT nawet, gdy nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W miesiącu listopadzie 2007 r. najemca opuścił pomieszczenia, pozostawiając niezapłacone cztery ostatnie faktury, wobec czego Zainteresowany skierował sprawę do sądu z pozwem o zapłatę zaległości. Sąd Rejonowy zasądził na korzyść Wnioskodawcy całą kwotę wynikającą z niezapłaconych faktur. Po złożeniu apelacji przez najemcę, Sąd Apelacyjny oddalił powództwo i zasądził na korzyść Wnioskodawcy jedynie kwotę 826 zł. Firma Handlowa, w złożonym odwołaniu stwierdziła, iż Spółdzielnia nie miała prawa podwyższać opłaty za bezumowne korzystanie z pomieszczeń. Winna zatem uwzględniać wysokość opłaty miesięcznej, jaką najemca płacił w trakcie trwania umowy najmu. Od wyroku Sądu Okręgowego, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do złożenia apelacji z powodu zbyt małej kwoty roszczenia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Kierując się brzmieniem powołanego art. 108 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu, bowiem Spółdzielnia ujęła wystawione faktury w rozliczeniach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz przekazała je najemcy. Ponadto, Firma Handlowa nie zwróciła wystawionych faktur Zainteresowanemu, a zatem okoliczności te nie wskazują na możliwość uznania, iż dokumenty te nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Tym samym, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca jako wystawca faktur zobowiązany jest - uwzględniając prawomocny wyrok Sądu Okręgowego - do wystawienia faktur korygujących.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem.

W § 13 i § 14 rozporządzenia określone zostały przypadki, w których powstaje obowiązek wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Mocą ust. 3 powyższego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Reasumując, w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT, wystawionych w analizowanej sytuacji, ich zmiana możliwa jest jedynie poprzez dokonanie korekty na zasadach określonych przepisami § 13-14 rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nie miała prawa pobierać wyższego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z pomieszczeń przez najemcę, co potwierdził Sąd Okręgowy wydając stosowny wyrok, stwierdzić należy, iż zobowiązana jest ona do skorygowania wszystkich faktur dotyczących przedmiotowego wynagrodzenia, a nie tylko tych, które wskazała we wniosku. Korekta ta winna nastąpić w drodze wystawienia faktur korygujących do wszystkich faktur wystawionych w okresie od dnia XX marca 2006 r. do dnia XX października 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej korekty podatku należnego i deklaracji VAT-7, potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zwrotu podatku VAT oraz terminu korekty - w dniu 26 sierpnia 2009 r. zostało wydane odrębne postanowienie nr ILPP2/443-668/09-5/MN.

Natomiast, w kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.