ILPP2/443-666/14-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych przez Nadleśniczego, Strażnika Leśnego oraz pracownika Służby Leśnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych przez Nadleśniczego, Strażnika Leśnego oraz pracownika Służby Leśnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Jednostką nadrzędną jest Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych. Nadleśnictwem jednoosobowo kieruje Nadleśniczy. Teren Nadleśnictwa obejmuje pow. około 18 963,46 ha i jest podzielony na 11 leśnictw. Nadleśnictwo prowadzi również gospodarstwo szkółkarsko-nasienne. Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudnienie w nadleśnictwie wynosi 51 osób z czego część to pracownicy, których miejscem pracy jest biuro - siedziba nadleśnictwa, część to pracownicy wykonujący pracę w terenie (teren nadleśnictwa). W celu wykonywania zadań ustawowych nadleśnictwo posiada 4 samochody służbowe. Samochody w dniu 6 maja 2014 r., deklaracją VAT-26 zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w N, jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, do których jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a stosowny regulamin zatwierdzony Zarządzeniem Nadleśniczego wyklucza użycie pojazdów do celów prywatnych. Samochody z chwilą zgłoszenia VAT-26 garażowane są na terenie siedziby Nadleśnictwa. Jeden samochód jest w dyspozycji Nadleśniczego, drugi w dyspozycji Straży Leśnej, trzeci w dyspozycji Specjalisty Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych; pracownik ten jest jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych, czwarty jest pojazdem administracyjnym wykorzystywanym do celów służbowych. W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

1. Miejscem wykonywania pracy dla pracowników jest siedziba zakładu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

2. Miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego i inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa.

3. Miejscem wykonywania pracy dla leśniczych, podleśniczych, gajowych i robotników pracujących w leśnictwach jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

4. (pominięto z uwagi, że nie dotyczy nadleśnictwa).

Pracownicy wymienieni w pkt 2-3 zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w art. 45 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) i aktach wykonawczych do cytowanej ustawy.

Zgodnie z artykułem 35 ustawy o lasach ust. 1, Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia, np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieże i inne. Możliwość szybkiego dotarcia do miejsca zdarzenia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat. Wyjazdy służbowe Nadleśniczego odbywają się często po godzinach pracy i w dni ustawowo wolne. Garażowanie samochodu służbowego Nadleśniczego na terenie siedziby nadleśnictwa znacząco utrudnia a wręcz uniemożliwia wykonywanie obowiązków. Osada służbowa Nadleśniczego znajduje się na terenie Nadleśnictwa około 1 km od siedziby Nadleśnictwa.

Artykuł 47 ust. 1. ustawy o lasach stanowi: W Lasach Państwowych tworzy się Straż Leśną. Zadania Straży Leśnej zawarte są w art. 45 ust. 1 pkt 3, tj. Straż Leśna zajmuje się zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia. Straż Leśna wykonuje swoje obowiązki w terenie patrolując las. Narzędziem do wykonywania zadań jest samochód służbowy, praca jest wykonywana również w porze nocnej i dni ustawowo wolne. Bardzo często zdarzają się interwencje nagłe w sprawie szkodnictwa leśnego, nieprzewidywalne, w porach nocnych, np. wspólnie z policją. Brak samochodu w miejscu zamieszkania Strażnika Leśnego uniemożliwia wykonywanie zadań Straży Leśnej. Miejsce zamieszkania Strażnika Leśnego znajduje się około 10 km od siedziby Nadleśnictwa.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 2, Służba Leśna zajmuje się prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów. Pracownik Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych wykonuje swoją pracę zarówno w biurze jak i terenie patrolując las w warunkach zagrożenia pożarowego przy użyciu samochodu gaśniczego pierwszego reagowania. Pracownik Służby Leśnej (jest jednocześnie pełnomocnikiem Nadleśniczego ds. przeciwpożarowych), pełni również dyżury domowe gdzie jest w pełnej gotowości do podjęcia działań z zakresu działań ochrony lasu przed pożarami. Brak samochodu w czasie pełnienia dyżuru w sposób znaczący może przyczynić się do powiększenia strat w związku z zaistniałym pożarem.

Pojazdy samochodowe o których mowa są pojazdami w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług art. 86a (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przeniesienie miejsca garażowania samochodu służbowego będącego w dyspozycji Nadleśniczego do osady służbowej będącej miejscem zamieszkania Nadleśniczego i przejazdy z osady do siedziby Nadleśnictwa i powroty, nie spowodują utraty statusu pojazdu jako wykorzystywanego tylko do działalności służbowej, a co za tym idzie nie spowoduje to utraty możliwości 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego użytkowaniem.

2. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług art. 86a (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przeniesienie miejsca garażowania samochodu będącego w dyspozycji Strażnika Leśnego do prywatnego miejsca zamieszkania strażnika leśnego i przejazdy z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa i powroty, nie spowodują utraty statusu pojazdu jako wykorzystywanego tylko do działalności służbowej, a co za tym idzie nie spowoduje to utraty możliwości 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego użytkowaniem.

3. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług art. 86a (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przeniesienie miejsca parkowania samochodu będącego w dyspozycji pracownika Służby Leśnej będącego jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych do prywatnego miejsca zamieszkania na czas pełnienia dyżuru pożarowego domowego i przejazdy z miejsca zamieszkania do siedziby Nadleśnictwa B i powroty, nie spowodują utraty statusu pojazdu jako wykorzystywanego tylko do działalności służbowej, a co za tym idzie nie spowoduje to utraty możliwości 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego użytkowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy (Nadleśnictwa), wykonywanie obowiązków ustawowych wynikających z ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) w przypadku Nadleśniczego, Straży Leśnej i pracownika Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa. Administrowanie i zarządzanie oraz prawidłowe gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nakłada szereg obowiązków zarówno na Nadleśniczego jak i podległych pracowników. Wymaga to pełnej dyspozycyjności. Podstawowym narzędziem wykonywanej pracy w opisanych zdarzeniach jest samochód bez którego nie jest możliwe właściwe wykonywanie obowiązków. Natychmiastowy brak dostępu do pojazdów będących w dyspozycji Nadleśniczego, Straży Leśnej i pracownika Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych (pełnomocnika Nadleśniczego ds. przeciwpożarowych) może spowodować w sytuacjach nagłych zdarzeń gospodarczych znaczne szkody i straty w mieniu Skarbu Państwa. Zatem zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie miejsca garażowania samochodu służbowego Nadleśniczego, Strażnika Leśnego oraz zmiana parkowania samochodu pracownika Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych do miejsc zamieszkania oraz przejazdy do siedziby nadleśnictwa i powroty, nie spowoduje utraty statusu samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i nie pozbawi to Nadleśnictwa prawa do pełnego odliczania podatku w związku z ponoszonymi wydatkami na te samochody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Jednostką nadrzędną jest Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych. Nadleśnictwem jednoosobowo kieruje Nadleśniczy. Teren Wnioskodawcy obejmuje pow. około 18 963,46 ha i jest podzielony na 11 leśnictw. Nadleśnictwo prowadzi również gospodarstwo szkółkarsko-nasienne. Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudnienie w nadleśnictwie wynosi 51 osób z czego część to pracownicy, których miejscem pracy jest biuro - siedziba nadleśnictwa, część to pracownicy wykonujący pracę w terenie (teren nadleśnictwa). W celu wykonywania zadań ustawowych nadleśnictwo posiada 4 samochody służbowe. Samochody w dniu 6 maja 2014 r., deklaracją VAT-26 zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym, jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, do których jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a stosowny regulamin zatwierdzony Zarządzeniem Nadleśniczego wyklucza użycie pojazdów do celów prywatnych. Samochody z chwilą zgłoszenia VAT-26 garażowane są na terenie siedziby Nadleśnictwa. Jeden samochód jest w dyspozycji Nadleśniczego, drugi w dyspozycji Straży Leśnej, trzeci w dyspozycji Specjalisty Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych; pracownik ten jest jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych, czwarty jest pojazdem administracyjnym wykorzystywanym do celów służbowych. W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

1. Miejscem wykonywania pracy dla pracowników jest siedziba zakładu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

2. Miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego i inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa.

3. Miejscem wykonywania pracy dla leśniczych, podleśniczych, gajowych i robotników pracujących w leśnictwach jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

Pracownicy wymienieni w pkt 2-3 zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w art. 45 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) i aktach wykonawczych do cytowanej ustawy.

Zgodnie z artykułem 35 ustawy o lasach ust. 1, Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia, np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieże i inne. Możliwość szybkiego dotarcia do miejsca zdarzenia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat. Wyjazdy służbowe Nadleśniczego odbywają się często po godzinach pracy i w dni ustawowo wolne. Garażowanie samochodu służbowego Nadleśniczego na terenie siedziby nadleśnictwa znacząco utrudnia a wręcz uniemożliwia wykonywanie obowiązków. Osada służbowa Nadleśniczego znajduje się na terenie Nadleśnictwa około 1 km od siedziby Nadleśnictwa.

Artykuł 47 ust. 1. ustawy o lasach stanowi, że w Lasach Państwowych tworzy się Straż Leśną. Zadania Straży Leśnej zawarte są w art. 45 ust. 1 pkt 3, tj. Straż Leśna zajmuje się zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia. Straż Leśna wykonuje swoje obowiązki w terenie patrolując las. Narzędziem do wykonywania zadań jest samochód służbowy, praca jest wykonywana również w porze nocnej i dni ustawowo wolne. Bardzo często zdarzają się interwencje nagłe w sprawie szkodnictwa leśnego, nieprzewidywalne, w porach nocnych, np. wspólnie z policją. Brak samochodu w miejscu zamieszkania Strażnika Leśnego uniemożliwia wykonywanie zadań Straży Leśnej. Miejsce zamieszkania Strażnika Leśnego znajduje się około 10 km od siedziby Nadleśnictwa.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 2, Służba Leśna zajmuje się prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów. Pracownik Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych wykonuje swoją pracę zarówno w biurze jak i terenie patrolując las w warunkach zagrożenia pożarowego przy użyciu samochodu gaśniczego pierwszego reagowania. Pracownik Służby Leśnej (jest jednocześnie pełnomocnikiem Nadleśniczego ds. przeciwpożarowych), pełni również dyżury domowe gdzie jest w pełnej gotowości do podjęcia działań z zakresu działań ochrony lasu przed pożarami. Brak samochodu w czasie pełnienia dyżuru w sposób znaczący może przyczynić się do powiększenia strat w związku z zaistniałym pożarem.

Pojazdy samochodowe o których mowa są pojazdami w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności należy przyjąć, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z ich użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane przez Nadleśniczego, Strażnika Leśnego czy Specjalistę Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych, którym służą ww. pojazdy samochodowe podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy jednocześnie zauważyć, że - jak wskazano wyżej - wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdów mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody nie służą działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanych samochodów.

Należy podkreślić, że - jak stwierdzono wyżej - przepisy art. 86a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem podnoszone w pytaniu okoliczności korzystania przez Nadleśniczego, Strażnika Leśnego oraz Specjalistę Służby Leśnej ds. przeciwpożarowych z samochodów służbowych między innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą Nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania, pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym, w niniejszej sprawie, nie mają wpływu na prawo bądź brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.