ILPP2/443-664/09-5/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz podsumowanie i uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2007 r. sprzedał dwie działki położone w Cz., stanowiące nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, które nabył razem z żoną na rynku wtórnym w 2004 r.

W 2008 r. sprzedał kolejną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, położoną w miejscowości D., którą nabył w 1992 r.

W 2009 r. sprzedał następną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, położoną w miejscowości S., nabytą w 2006 r.

Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż po sprzedaży domu jednorodzinnego w 2006 r. pozbawiony był własnego mieszkania.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

* celem zakupu przedmiotowych nieruchomości była m.in. lokata środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży domu oraz plany budowy budynków mieszkalnych dla niego i jego dzieci. Kupując przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie miał on zamiaru prowadzenia handlu tymi nieruchomościami;

* w przypadku dwóch działek posiadał informacje, iż przedmiotowe grunty w planie zagospodarowania przestrzennego widniały jako tereny budowlane, ponieważ jak powyżej wskazał, celem zakupu tych nieruchomości była budowa domów dla niego i jego dzieci. Tak więc naturalnym jest, iż kupując grunt pod budowę domu interesował się tym faktem;

* przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie są przedmiotem najmu ani też dzierżawy;

* powodem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości była m.in. ciężka choroba żony (nowotwór) i związana z tym konieczność zmiany planów życiowych jego i jego dzieci. Ponadto, część środków finansowych uzyskanych z odpłatnego zbycia tychże nieruchomości została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, tj. remont i modernizację obecnego lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu hipotecznego. Wnioskodawca nadmienił, iż znaczna kwota została przeznaczona na leczenie żony, ponieważ jej dochody z emerytury w wysokości 900 zł (netto) nie wystarczają na pokrycie kosztów leczenia. Gdyby w przyszłości doszło do sprzedaży kolejnych działek to znaczna część uzyskanych z ich sprzedaży środków finansowych przeznaczona będzie na zakup mieszkań lub budowę budynków mieszkalnych dla jego dzieci, a także spłatę kredytu hipotecznego;

* poza sprzedażą działki wraz z domem (o którym mowa na wstępie) nie dokonywał wcześniej sprzedaży jakichkolwiek gruntów (działek);

* posiada obecnie jeszcze trzy działki przeznaczone pod budownictwo (w tym jedna stanowi współwłasność). Nieruchomości te zostały nabyte w 2007 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu. Odnośnie celu nabycia - zob. odp. na pyt. Nr 1;

* nie posiada jakiegoś planu sprzedaży działek. Wszystko zależy od bieżącej sytuacji materialnej, na którą istotny wpływ mają takie czynniki jak konieczność spłaty kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, trudne do oszacowania koszty leczenia żony i rosnące koszty bieżącego utrzymania, jak również plany życiowe dzieci. Poza zamieszczeniem ogłoszenia o sprzedaży jednej działki nie podjął i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań zmierzających do uzbrojenia terenu i innych tego typu działań.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany, podsumował i uzupełnił uzasadnienie swojego stanowiska.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy - wskazanie w ustawie o VAT - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Podkreślić przy tym należy, iż definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zainteresowany uważa, iż podatnikiem staje się ten tylko podmiot, który wykonał (wykonuje) czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo lub częstotliwie, ale w okolicznościach wskazujących, że jest to zamiar wykonywania czynności w sposób stały i ma z góry powzięty zamiar prowadzenia działalności gospodarczej o danym charakterze.

Odnosząc się do pojęcia "częstotliwości", w opinii Wnioskodawcy, należy przez to rozumieć zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy przejawiający się przez chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii zaś częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Według Zainteresowanego, organ rozstrzygający tą kwestię winien indywidualnie badać, czy intencją podatnika wykonującego określoną czynność (z którą łącza się skutki podatkowo-prawne) jest lub był z góry powzięty (obiektywny) zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Wnioskodawca uważa, iż w świetle opisu sprawy przedstawionego we wniosku i uzupełnionego pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r., a także powołanych we wniosku przepisów wynika, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcje takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie - według Zainteresowanego - nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zainteresowany uważa, iż w jego przypadku okoliczności będące przyczyną dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych nie wskazują, iż miałyby być czynione z zamiarem wykonywania w sposób stały, częstotliwy i z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży kolejnych nieruchomości w 2009 r. i latach następnych, nabytych ze środki uzyskane ze sprzedaży domu jednorodzinnego we Wrocławiu, Zainteresowany obowiązany będzie do pobierania i odprowadzania podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, pojawia się wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie podatnik będzie uznany za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i tym samym zostanie uznany za podatnika VAT.

Otóż, biorąc pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt l FSK 692/07), Zainteresowany uważa, iż sprzedaż przedmiotowych działek nie jest działalnością handlową i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ponieważ sprzedaż majątku osobistego nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w kontekście treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "l Dyrektywą", jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą".

Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikiem jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Przy czym, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących wolne zawody włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zd. pierwsze VI Dyrektywy). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zd. drugie VI Dyrektywy). Z powyższego wynika zatem, że działalność gospodarcza obejmuje także wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednakże zakres działalności gospodarczej nie ma nieograniczonego charakteru. Granice wyznaczają bowiem operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie powodują uzyskania statusu podatnika przez wykonawcę tych operacji. Podkreślić należy także, iż nawet podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług może w określonych sytuacjach dokonywać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem jeśli ma charakter prywatny. Bowiem, podatek ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. System podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji, należy zatem uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (zob. wyrok ETS Memento Pratique Francis Lefebvre "Communaute Européenne").

Dokonując porównania regulacji prawa krajowego i unijnego, należy stwierdzić, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika, z pewnymi wyjątkami. Otóż w art. 5 ust. 1 ustawy, definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy, tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Ponadto w definicji działalności gospodarczej dodano sformułowanie: "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy". W związku z tym konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi połączenie definicji z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Takie połączenie definicji spowodowało niejasność, która powoduje, iż organy podatkowe stosując wykładnię literalną - powołując się na tzw. "zamiar częstotliwy" - niejako "podciągają" pod definicję działalności gospodarczej powtarzające się transakcje sprzedaży nieruchomości i tym samym uznają za podatnika podatku od towarów i usług zbywcę nieruchomości gruntowych, co zdaniem Wnioskodawcy jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

W związku z tym, iż definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy, budzi spore niejasności przepis ten winien być interpretowany w sposób dostosowujący przepis prawa krajowego do postanowień VI Dyrektywy. A zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, którego brak w wyżej przytoczonym opisie sprawy.

Reasumując, uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem, osoba fizyczna wykonująca czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży - nie jest podatnikiem VAT. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży; natomiast brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że przedmiotowe działki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiły i stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy. Dlatego też, jego zdaniem, zbycie przedmiotowych działek, będących jego majątkiem osobistym nie stanowiło działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym bardziej, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tychże nieruchomości zostały lub zostaną w całości przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku, ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie korzyści ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarcza stanowi profesjonalny obrót, wykonywany w sposób ciągły oraz zorganizowany. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynności są wykonywane sporadycznie lub nawet jednorazowo, jednak okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Organy podatkowe powinny oceniać zamiar (tak zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak i zamiar odsprzedaży) na podstawie okoliczności tworzących określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie opierać się na twierdzeniach podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przeciwnym razie bowiem objęcie czynności zakresem opodatkowania podatkiem VAT zależałoby wyłącznie od woli podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (nie będący podatnikiem podatku VAT czynnym lub rolnikiem ryczałtowym i nie dokonujący sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej):

* w 2007 r. sprzedał dwie działki położone w Cz., stanowiące nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, które nabył razem z żoną na rynku wtórnym w 2004 r.,

* w 2008 r. sprzedał kolejną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, położoną w miejscowości D., którą nabył w 1992 r.,

* w 2009 r. sprzedał następną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, położoną w miejscowości S., nabytą w 2006 r.,

* posiada jeszcze trzy działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, co do których Wnioskodawca oświadczył w uzupełnieniu do wniosku: "Nie posiadam jakiegoś planu sprzedaży działek (...)".

Biorąc pod uwagę liczbę nabytych przez Zainteresowanego nieruchomości gruntowych, daty ich nabycia oraz daty ich sprzedaży, sprzedaż domu, oraz fakt posiadania przez niego kolejnych trzech działek, zdaniem tut. Organu, przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte do dalszej odsprzedaży. Należy zatem stwierdzić, że Zainteresowany występuje w charakterze handlowca, a więc spełnia wymogi wynikające z art. 15 ustawy, aby uznać go za podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W związku z powyższym stwierdza się, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany działa w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonując dostawy towarów (gruntów), tym samym zobowiązany będzie do opodatkowania dostawy wszystkich działek przeznaczonych pod zabudowę 22% stawką podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. UE L 347.1 z późn. zm.) (poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG - Dz. U. z 1977 r. UE L 145.1 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepisy art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy (poprzednio: art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy), zawierają definicję dostawy towarów i świadczenia usług. W myśl tych regulacji, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Natomiast "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż przepisy te są dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy.

Jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku od wartości dodanej stanowi definicja podatnika. Zarówno w świetle regulacji VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadzenie definicji podatnika było niezbędne w celu określenia generalnego zakresu opodatkowania, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 2. Z preambuły do Dyrektywy wynika, że w celu zagwarantowania większej neutralności podatku, pojęcie "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami.

Postanowienia art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Należy zwrócić uwagę, że definicja zawarta w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku.

Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy nie ma również znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że wyznaczone zostały dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia niezależnego prowadzenia działalności użytego w definicji podatnika, którym jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Za podatnika powinna być, zdaniem Trybunału, uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Mając na względzie powyższą analizę definicji podatnika oraz działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, wypracowaną przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz porównując do niej zapisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że nie występują istotne różnice pomiędzy tymi aktami prawnymi w zakresie celów, które winny zostać zrealizowane.

Wobec powyższego uznać należy, iż Zainteresowany w odniesieniu do transakcji, o których mowa we wniosku, w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 VI Dyrektywy), działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań.

W konsekwencji powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 692/07, stwierdzić należy, iż dotyczył on sprzedaży działek budowlanych przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, nabytych jako grunty rolne od matki w formie darowizny.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ wyjaśnia, że ww. wyrok stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca stanu faktycznego w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr ILPP2/443-664/09-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.