ILPP2/443-650/08/11-S/MR - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 866/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. świadczone we własnym ośrodku usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.23.Z.). Ośrodek jednocześnie służy działalności socjalnej. Koszty utrzymania ośrodka stanowią koszty podatkowe, a VAT naliczony przy zakupach związanych z prowadzeniem ośrodka podlega odliczeniu w części, w jakiej wynika to ze struktury sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej (gdyż nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej).

Dla osób korzystających z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, niebędących pracownikami, stawka podatku VAT wynosi 7%.

Pracownicy korzystają z usług ośrodka ponosząc niższą odpłatność. Każdorazowo, przy sprzedaży przedmiotowych usług, wystawiana jest faktura VAT (zarówno dla pracowników jak i osób z zewnątrz) w wysokości ceny określonej na dany rok w zarządzeniu Dyrektora, z tym że pracownik wpłaca część należności, a pozostała część za pracownika jest refundowana z ZFŚS. Usługi te, ponieważ były finansowane dla pracowników w części przekraczającej 30% ceny skierowania, w oparciu o przepis § 67 ust. 1 pkt 1l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268), były zwolnione z VAT do dnia 30 kwietnia 2004 r. Po uchyleniu tego rozporządzenia, z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w której treść art. 8 ust. 2 stanowi, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W oparciu o wykładnię tego przepisu, faktury wystawione dla pracowników po dniu 1 maja 2004 r. za usługi "wypoczynku", były nadal traktowane jako zwolnione z VAT. Pojawiające się w doktrynie w ostatnich latach interpretacje tego przepisu spowodowały wątpliwość, czy Spółka prawidłowo postępuje stosując dla tych usług zwolnienie z VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 2 lipca 2008 r. złożył do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego korekty deklaracji, za okres od maja 2004 r. do maja 2008 r., a stosowane zwolnienie z VAT dla przedmiotowych usług zostało skorygowane do stawki 7%. Jednocześnie, ze złożeniem korekt deklaracji została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego należność wynikająca z korekt wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie pracowników częściowo z odpłatności za wczasy, w stanowiącym własność Wnioskodawcy ośrodku, może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiot tych usług mieści się w jego działalności.

Wnioskodawca uważa, iż wątpliwość budzi stosowana stawka VAT 7% dla pracowników, których częściowa odpłatność finansowana jest z ZFŚS.

Artykuł 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wykładnia tego przepisu wskazuje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla pracowników, mieszczące się w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa, są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jako takie, w przypadku gdy są one nieodpłatne, nie podlegają opodatkowaniu (wykładnia a contrario art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), za odpłatne świadczenie usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstw:

* do celów prywatnych pracowników oraz

* do celów innych niż prowadzona przez pracodawcę działalność.

Wobec tego w ocenie Zainteresowanego, usługa otrzymywana przez pracownika, w części finansowanej z ZFŚS jest nieodpłatna i zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 października 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-650/08-2/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, finansowanie w części wczasów dla swoich pracowników z ZFŚS nie mieści się w pojęciu świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie została spełniona dyspozycja z art. 8 ust. 2 ustawy, dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. czynnością. W związku z powyższym, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 31 października 2008 r.) Spółka Akcyjna, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r. nr ILPP2/443-650/08-2/MR.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 27 listopada 2008 r. nr ILPP2/443 /W-90/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna reprezentowana przez Radcę Prawnego wniosła w dniu 5 stycznia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 19 stycznia 2011 r., sygn. akt l SA/Po 866/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok stał się prawomocny od dnia 1 marca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt l SA/Po 866/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług, muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Cecha "odpłatności" ma znaczące miejsce w orzecznictwie ETS. Opierając się na jego dorobku, można wysnuć pewne wnioski o charakterze generalnym dotyczące odpłatności za dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Pamiętać należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności etc. będzie uznane za odpowiednio odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy tutaj bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Wskazać jednak trzeba, że zapłata musi mieć konkretny wymiar. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie są bowiem zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem (w zamian za nie).

Zapłata nie musi także oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność, za którą otrzymano wynagrodzenie, ma charakter nieodpłatny czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna (zob. również orzeczenie ETS w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Gassabäck Ab v. Riksskatteverket).

Należy również zauważyć, że uznanie danej płatności za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną jest niezależne od jej kwalifikacji na gruncie prawa prywatnego.

Czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Na gruncie VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie ma więc żadnego uzasadnienia dla praktyk, które uznawałyby czynności wykonywane poniżej kosztów za czynności w części nieodpłatne (co skutkowałoby ustaleniem dla nich "dodatkowej" podstawy opodatkowania w postaci kosztu ich świadczenia przez podatnika).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada ośrodek wczasowy służący m.in. działalności socjalnej. Pracownicy Spółki korzystający z tego ośrodka ponoszą częściową odpłatność za wczasy, a pozostała kwota finansowana jest z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca, środki te gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

Jak wynika z opisu sprawy, pracownicy wpłacają część należności za wczasy, a pozostała część należności za pracownika jest refundowana z ZFŚS.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionych towaru bądź usługi. W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę, do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że świadczenie na rzecz pracowników zakupionych za Środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych usług za częściową odpłatnością ponoszoną przez pracownika stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia usług, jednak tylko w części, która opłacana jest przez pracownika. W przypadku częściowej odpłatności za usługę, podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu, jednakże wartość podatku będzie obliczana nie od wartości rynkowej takiej czynności lecz od wartości świadczenia wnoszonego przez pracownika.

Wobec powyższego, zwolnienie pracowników częściowo z odpłatności za wczasy (tj. usługa otrzymywana przez pracownika, w części finansowanej przez ZFŚS) w stanowiącym własność Wnioskodawcy ośrodku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.