ILPP2/443-635/09-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy aporcie przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą od dnia 26 września 2003 r. do 31 marca 2009 r. Przedmiotem prowadzonej działalności były usługi ślusarsko-tokarskie. Zainteresowany był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od początku swojej działalności i dokonywał sprzedaży wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dokonywał zakupów towarów i usług, w tym środków trwałych i wyposażenia na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie dokonując sprzedaży towarów i usług obniżał podatek należny z tego tytułu o podatek naliczony z tytułu ww. zakupów.

Dnia 27 marca 2009 r. została utworzona spółka cywilna, której jednym ze wspólników został Wnioskodawca, a drugim jego siostra. Umowa o powołaniu spółki (nowoutworzonej) z dnia 17 marca 2009 r. zawiera zapisy, że jako wspólnik Zainteresowany wnosi swoje udziały w formie aportu rzeczowego, na który składają się: majątek rzeczowy z prowadzonej i zlikwidowanej z dniem 31 marca 2009 r. działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w szczególności: materiały, wyroby gotowe, środki trwałe, wyposażenie, grunt oraz nazwa zakładu. Powstała spółka jest kontynuatorem działalności poprzedniego zakładu. Majątek rzeczowy wniesiony został w cenach rynkowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi sprzedaż towarów i usług wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT. Udział Wnioskodawcy w nowoutworzonej spółce wynosi 70%, jest więc głównym udziałowcem Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że wniesione aportem przedsiębiorstwo spełnia warunki zawarte w art. 55 1 ustawy - Kodeks cywilny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako przedsiębiorca, wnosząc aport w postaci całego zlikwidowanego zakładu do utworzonej spółki cywilnej musi dokonać korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o który wcześniej został obniżony podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie wystąpi obowiązek dokonania - w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - korekty podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności, o które został obniżony podatek należny. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się co transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do których zaliczane są także aporty. Zatem czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa nie skutkuje na dokonane wcześniej odliczenia podatku naliczonego przez podatnika wnoszącego aport.

Przekazanie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych, środków obrotowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Ponieważ wnoszący aport prowadził wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy oraz wniesiony aport będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wniesionego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż aportem do spółki cywilnej wniesione zostało całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), zatem czynność ta spełnia definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co powoduje, że w sytuacji tej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl przepisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 tego artykułu wynika, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wyżej powołane regulacje art. 91 ustawy mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem należy stwierdzić, iż po stronie wnoszącego aport (zbywcy), nie powstanie obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca wniósł całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego (o ile wystąpią przesłanki do złożenia korekty, wskazane w przywołanych przepisach), zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę cywilną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.