ILPP2/443-633/13-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W styczniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał korekty faktur dokumentujących refaktury kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Faktury, na podstawie których dokonano korekty opodatkowane były stawką zwolnioną. Korekty dokonano na mocy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w której Sąd stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest częścią składową usługi leasingu i powinno być opodatkowane podstawową stawką VAT w stawce 22%. W związku z powyższym, firma leasingowa wystawiła korekty faktur zmieniając stawkę ze zwolnionej na podstawową. Podatek VAT naliczony wynikający z faktur korygujących został uwzględniony przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.

W związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. opublikowanym w dniu 2 marca 2013 r. firma leasingowa wystawiła w kwietniu i maju 2013 r. ponownie faktury korygujące odnoszące się do kosztów ubezpieczenia, obniżając VAT ze stawki podstawowej na stawkę zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo, uwzględniając powyższe zdarzenia, na podstawie faktur korygujących otrzymanych w kwietniu i maju 2013 r., Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r., czy też powinien skorygować deklarację na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. opublikowany w dniu 2 marca 2013 r., potwierdzający konieczność skorygowania stawki podstawowej zastosowanej do usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na stawkę zwolnioną, Zainteresowany uznał, że w styczniu 2011 r. nie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający ze sporządzonych faktur korygujących, w których skorygowano stawkę zwolnioną na podstawową. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy sporządzenie korekty deklaracji wstecz, czyli za styczeń 2011 r., a nie na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy - podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy - w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy - przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwanego dalej zmienionym rozporządzeniem. Rozporządzenie to wdraża dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L 189 z 22.07.2010, str. 1).

W myśl § 4 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, fakturę wystawia:

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 zmienionego rozporządzenia - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Na podstawie § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-6 zmienionego rozporządzenia - faktura powinna zawierać:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku - § 13 ust. 4 zmienionego rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 5 zmienionego rozporządzenia - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 zmienionego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z opisu sprawy wynika, że w styczniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał korekty faktur dokumentujących refaktury kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Faktury, na podstawie których dokonano korekty opodatkowane były stawką zwolnioną. Korekty dokonano na mocy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w której Sąd stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest częścią składową usługi leasingu i powinno być opodatkowane podstawową stawką VAT w stawce 22%. W związku z powyższym firma leasingowa wystawiła korekty faktur zmieniając stawkę ze zwolnionej na podstawową. Podatek VAT naliczony wynikający z faktur korygujących został uwzględniony przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. W związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. opublikowanym w dniu 2 marca 2013 r. firma leasingowa wystawiła w kwietniu i maju 2013 r. ponownie faktury korygujące odnoszące się do kosztów ubezpieczenia, obniżając VAT ze stawki podstawowej na stawkę zwolnioną.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z zaistniała sytuacją powinien dokonać korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r., czy też powinien skorygować deklarację na bieżąco.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednakże wskazać należy, że w stosunku do leasingobiorców, którzy dokonywali po dniu podjęcia uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, podjętej przez naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi ubezpieczeniowe wystawianych przez leasingodawców, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT i tym samym niezasadne jest kwestionowanie odliczeń dokonanych dotychczas przez tych podatników z tytułu nabycia kompleksowej usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem, gdyż działali oni w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, w przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, a nie za styczeń 2011 r.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.