ILPP2/443-626/09-2/MR - Opodatkowanie nabycia przez bank w trybie art. 509 k.c. niewymagalnych wierzytelności z tytułu czynszów leasingowych od zbywcy wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 maja 2009 r., do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie leasingu. Zamierza on zbywać, na rzecz banku będącego jego stałym partnerem gospodarczym, wierzytelności w stosunku do swoich dłużników, wynikające z tytułu zawartych umów leasingu. Rata leasingowa składa się ze zmiennej stawki oprocentowania (czynszu odsetkowego) i niezmiennej spłaty rat kapitału (czynsz kapitałowy). Zbywane wierzytelności obejmą raty z tytułu czynszu kapitałowego.

Spółka nie będzie odpowiadać wobec banku za wypłacalność dłużnika wierzytelności, w szczególności bankowi nie będzie przysługiwało prawo regresu wobec niej, z żądaniem zapłaty za niewypłacalnego dłużnika. Wnioskodawca dokona zabezpieczenia interesów banku poprzez ustanowienie następujących zabezpieczeń:

Dłużnik wierzytelności zostanie przez strony zawieranej umowy poinformowany o dokonanym przelewie i świadczyć będzie całość czynszu leasingowego na rzecz banku. Bank będzie natomiast przelewał na Wnioskodawcę raty czynszu odsetkowego pomniejszone o odsetki (stanowiące wynagrodzenie banku z tytułu zawarcia umowy). Odsetki liczone będą comiesięcznie od wysokości czynszu kapitałowego pozostającego do spłaty przez dłużnika. W przypadku wystąpienia nadwyżki, zostanie ona przelana przez bank na konto Spółki. Natomiast, w przypadku niedoboru w wartości czynszu odsetkowego przelanego przez dłużnika w stosunku do należności banku, różnicę taką przekaże Zainteresowany.

W razie niewypłacalności dłużnika wierzytelności, bank podejmie wszelkie środki zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności, w tym także skorzysta z ustanowionych zabezpieczeń. Własność przedmiotu leasingu oraz obsługa dokumentacji związanej z umową leasingu pozostanie po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z treścią ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., nabycie przez bank w trybie art. 509 Kodeksu cywilnego niewymagalnych wierzytelności z tytułu czynszów leasingowych od zbywcy wierzytelności. Umowa pomiędzy bankiem a zbywcą wierzytelności skonstruowana jest w ten sposób, że bank nabywa niewymagalne wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu wobec zbywcy (zbywca nie odpowiada za wypłacalność dłużnika). Zbywca natomiast ustanawia na rzecz banku zabezpieczenia roszczeń banku wobec dłużnika wierzytelności w postaci, między innymi, weksla in blanco oraz zastawu na przedmiocie leasingu. Wynagrodzenie banku stanowią comiesięczne odsetki z tytułu zawarcia umowy liczone od pozostającej do spłaty przez dłużnika wierzytelności wysokości czynszu kapitałowego wynikającego z umowy leasingu oraz prowizja jednorazowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter usługi, wynagrodzenie banku za jej świadczenie w formie odsetek i prowizji jest zwolnione od podatku VAT. Charakter usługi zbliżony jest do usługi finansowej o charakterze kredytowym, a zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Szczególnie podkreślić należy, iż opisana wyżej usługa znacząco różni się od podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT usługi faktoringu. Podstawową różnicą pomiędzy tymi stosunkami jest fakt, że bank zamierza nabyć od Zainteresowanego niewymagalne wierzytelności. Wierzytelności te są wierzytelnościami przyszłymi i niepewnymi, i w dniu zawarcia umowy nie można stwierdzić w jakiej wysokości ostatecznej powstaną. Możliwa jest sytuacja, w której przykładowo, przedmiot leasingu zostanie zniszczony i umowa zostanie rozwiązana, co spowoduje aktualizację obowiązku zapłaty przez dłużnika wszystkich pozostałych do zapłaty rat leasingowych i potwierdzone zostanie jedną fakturą. W wypadku faktoringu brak jest również odpowiedzialności zbywcy wierzytelności za wypłacalność dłużnika, natomiast w opisanym przez Spółkę stosunku prawnym, pomimo tego, że zbywana wierzytelność nie ma możliwości przejść zwrotnie na Wnioskodawcę, to ponosi on jednak pośrednią odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika wierzytelności ustanawiając opisane wyżej zabezpieczenia. W przypadku niewypłacalności dłużnika, egzekucja prowadzona przez bank będzie skierowana przeciwko dłużnikowi, jednak do majątku Zainteresowanego.

Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2008 r. (III SA/Wa 826/08), przepisy prawa podatkowego powinny być stosowane w stosunku do konkretnych stosunków prawnych, a rzeczywista treść stosunku prawnego powinna być oceniana przez pryzmat stanu faktycznego i spełnienia konstytutywnych cech danego stosunku prawnego. Należy zatem przyjąć, iż świadczona usługa klasyfikowana powinna być tak jak inne usługi pośrednictwa finansowego (zwolnione z podatku), a nie jak usługi faktoringu prostego, podlegające opodatkowaniu. W związku z tym wynagrodzenie banku, jako związane bezpośrednio z czynnością kredytową, pobierane w formie odsetek albo dyskonta oraz prowizji, powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbywać na rzecz banku, będącego jego stałym partnerem gospodarczym, niewymagalne wierzytelności w stosunku do swoich dłużników, wynikające z tytułu zawartych umów leasingu. Zbywane wierzytelności obejmą raty z tytułu czynszu kapitałowego. Zainteresowany nie będzie odpowiadać wobec banku za wypłacalność dłużnika wierzytelności, w szczególności bankowi nie będzie przysługiwało prawo regresu wobec Spółki. Dłużnik wierzytelności zostanie przez strony zawieranej umowy poinformowany o dokonanym przelewie i świadczyć będzie całość czynszu leasingowego na rzecz banku. Bank będzie natomiast przelewał na Wnioskodawcę raty czynszu odsetkowego pomniejszone o odsetki (stanowiące wynagrodzenie banku z tytułu zawarcia umowy). Wynagrodzenie banku będzie stanowiła również jednorazowa prowizja. W razie niewypłacalności dłużnika wierzytelności, bank podejmie wszelkie środki zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności, w tym także skorzysta z ustanowionych zabezpieczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przedmiotowe transakcje niewątpliwie spowodują "uwolnienie" Spółki (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i będą stanowić czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Reasumując, nabycie przez bank w trybie art. 509 Kodeksu cywilnego niewymagalnych wierzytelności z tytułu czynszów leasingowych od zbywcy wierzytelności (Zainteresowanego) jest wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy - na podstawie poz. 3 pkt 5 ww. załącznika, a tym samym stanowić będzie usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, iż pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Zainteresowanego, który z tym wnioskiem występuje.

W związku z tym zaznacza się, iż interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla banku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ podkreśla, iż przywołany przez Spółkę wyrok sądu administracyjnego został wydany w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.