ILPP2/443-622/14-6/AK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 4 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich, polegające na modernizacji i remontach świetlic wiejskich, przy czym część Świetlic została oddana do użytkowania w 2011 r. natomiast pozostałe świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r. (łącznie zwane dalej: Inwestycjami lub Świetlicami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym.

W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2.

Inwestycje polegające na modernizacji i remontach świetlic stanowiły ulepszenie Środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia Środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

3.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina wykorzystywała Świetlice powstałe w wyniku realizacji Inwestycji wyłącznie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina podjęła decyzję o zmianie wykorzystania Świetlic od stycznia 2014 r., tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 18 grudnia 2013 r. wydane zostało Zarządzenie Burmistrza w sprawie ustalenia opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Na tej podstawie, Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie i wynajem Świetlic na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi).

Innymi słowy, począwszy od stycznia 2014 r. Świetlice powstałe w wyniku realizacji inwestycji wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

1. Są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Świetlic.

2. Są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

4.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich - zarówno świetlic wiejskich objętych wskazanymi powyżej Inwestycjami, jak też innych świetlic wiejskich, które nie były objęte Inwestycjami. Jednocześnie, wszystkie świetlice wiejskie będące przedmiotem niniejszego wniosku są wykorzystywane przez Gminę także w sposób odpłatny (określony w punkcie 3 powyżej).

Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty i konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

5.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też niektórymi bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie (zarówno inwestycyjnych, jak również niektórych związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekty te są i będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

6.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tekst jedn.: uznanie Urzędu Miejskiego za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miejski odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy. przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2011 r., mogły występować następujące sytuacje:

* wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub

* wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub

* wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2012 r., mogły występować następujące sytuacje:

* wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub

* wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub

* wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na ternie Gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich. zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w Ad. 3.

Gmina zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych świetlic wiejskich, które są przez Gminę udostępniane zarówno w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny i odnosi się wyłącznie do tych wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności (tekst jedn.: opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na fakt, iż świetlice wiejskie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic oraz kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, iż: "pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje (...) z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie świetlic, o ile rzeczywiście nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, iż: "w przypadku Świetlic A. gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, iż: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków (...) bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości, w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków (...) bieżących związanych ze świetlicami wiejskim".

* Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy.

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych remontów itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina - w oparciu o art. 2 cyt. wyżej ustawy - wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r. - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem. W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich, polegające na modernizacji i remontach świetlic wiejskich, przy czym część Świetlic została oddana do użytkowania w 2011 r. natomiast pozostałe świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r. W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycje polegające na modernizacji i remontach świetlic stanowiły ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina wykorzystywała Świetlice powstałe w wyniku realizacji Inwestycji wyłącznie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina podjęła decyzję o zmianie wykorzystania Świetlic od stycznia 2014 r., tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie i wynajem Świetlic na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi).

Innymi słowy, począwszy od stycznia 2014 r. Świetlice powstałe w wyniku realizacji inwestycji wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

1. Są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Świetlic.

2. Są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich - zarówno świetlic wiejskich objętych wskazanymi powyżej Inwestycjami, jak też innych świetlic wiejskich, które nie były objęte Inwestycjami. Jednocześnie, wszystkie świetlice wiejskie będące przedmiotem niniejszego wniosku są wykorzystywane przez Gminę także w sposób odpłatny. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty i konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też niektórymi bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie (zarówno inwestycyjnych, jak również niektórych związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekty te są i będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia innych okoliczności.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

* Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,

* Urzędu Miejskiego jako nabywcy. przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki bieżące wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina - ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. A co za tym idzie, Gmina może wnioskować o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu poniesionych wydatków.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście prawidłowości wystawionych faktur.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.