ILPP2/443-621/11-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów, którymi obciążany jest najemca - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów, którymi obciążany jest najemca. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2011 r., w którym doprecyzowano opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zostanie komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej SK). SK będzie czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności przyszłej SK będzie w szczególności wynajem lokali biurowych oraz mieszkalnych, na podstawie umów najmu, w których treści zostaną zastrzeżone postanowienia dotyczące konieczności ponoszenia przez najemców następujących opłat: czynszu oraz osobno opłat z tytułu dostawy mediów i usług. Opłaty za media (energia elektryczna, woda) będą rozliczane na podstawie faktycznego zużycia na podstawie odczytów z podliczników. Opłaty za łącze RTV, Internet oraz wywóz nieczystości stałych będą stanowić opłatę zryczałtowaną, określoną w umowie.

Ponadto, lokale mieszkalne zostaną wyposażone w meble oraz wyposażenie, za eksploatację których najemcy będą również obciążeni dodatkową opłatą. Najemca mieszkania będzie mógł wybrać wariant wyposażenia. Wartość usługi polegającej na wynajmie mebli oraz wyposażenia mieszkania będzie uzależniona od wyboru wariantu wyposażenia.

W chwili złożenia wniosku Zainteresowany nie ma jeszcze nadanego numeru NIP.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż w dniu 2 marca 2011 r. sporządzono akt założycielski, a w dniu 31 marca 2011 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest Komplementariuszem. Zgodnie z art. 109 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Z uwagi na przedłużający się proces rejestracji spółki komandytowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez komplementariusza w czasie, kiedy spółka komandytowa jeszcze nie została zarejestrowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku fakturowania przez Wnioskodawcę dostawy mediów (energia, woda, łącze RTV, Internet, wywóz nieczystości) należy zastosować stawkę właściwą dla dostawy danych mediów na podstawie zbiorczej faktury, wystawionej przez dostawcę mediów, czy stawkę właściwą dla najmu lokali, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie najemcy z tytułu mediów (np.: energii, wody, łączy RTV, Internetu, wywozu nieczystości) powinno być obciążone stawką VAT właściwą dla danej usługi lub towaru (każda postać energii jest towarem), a nie stawką właściwą dla usługi najmu.

Oznacza to, że zarówno faktura za dostarczone media, której wartość zostanie wyliczona na podstawie faktycznego zużycia mediów według wskazań liczników (przykładowo energia elektryczna, woda), jak i na podstawie zryczałtowanej stawki określonej w umowie najmu (przykładowo: łącze RTV, Internet, wywóz nieczystości), będą obciążane stawką właściwą dla danej usługi, czyli zasadniczo - stawką podstawową (obecnie 23%), a w przypadku wywozu nieczystości stałych oraz usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków - stawką obniżoną (obecnie 8%).

Większość świadczeń usług będzie refakturowana na rzecz ostatecznych użytkowników z zastosowaniem tej samej ceny usług, co na fakturze zbiorczej. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ale refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl cytowanego przepisu Dyrektywy, świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Według powyższej zasady świadczenie usług takich jak: dostarczenie wody pitnej, dostępu do łączy RTV, Internetu oraz wywóz śmieci, będą korzystały z powyższej zasady. W podobny sposób będą opodatkowane dostawy towarów w postaci energii elektrycznej. Wartość netto faktury sprzedaży będzie wyliczana na podstawie faktycznego zużycia energii przez najemców wg ceny ustalonej z najemcą i powiększona o podatek VAT właściwy dla dostawy energii (czyli według stawki podstawowej).

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.: interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2009 r. (Izba Skarbowa w Warszawie nr IPPP1-443-2020/08-2/JB) oraz z dnia 28 marca 2008 r. (Izba Skarbowa w Poznaniu nr ILPP1/443-49/08-02/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Tut. Organ informuje, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki komandytowej, której przedmiotem działalności będzie w szczególności wynajem lokali biurowych oraz mieszkalnych, na podstawie umów najmu. Zgodnie z zawartymi umowami najemcy będą ponosić następujące opłaty: czynsz oraz osobno opłaty z tytułu dostawy mediów i usług. Opłaty za media (energia elektryczna, woda) będą rozliczane na podstawie faktycznego zużycia na podstawie odczytów z podliczników, natomiast opłaty za: łącze RTV, Internet oraz wywóz nieczystości stałych będą stanowić opłatę zryczałtowaną, określoną w umowie.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali biurowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną, wodę, łącze RTV, Internet oraz wywóz nieczystości, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za dany lokal oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany będzie obciążał najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu biurowego oraz mieszkalnego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez "refakturowanie") na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać najemcy lokalu biurowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za energię elektryczną, wodę, łącze RTV, Internet oraz wywóz nieczystości. Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych Spółka winna wystawić fakturę VAT wskazując, iż najem lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia.

Reasumując, opłaty za tzw. media i usługi, tj. wskazane przez Wnioskodawcę koszty dostawy energii elektrycznej, wody, łącza RTV, Internetu, wywozu nieczystości, stanowić będą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usługi najmu i będą opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu nieruchomości, tj. w przypadku lokali biurowych stawką VAT w wysokości 23%, a w przypadku lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla kosztów, którymi obciążany jest najemca. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla usługi wynajmu mebli i wyposażenia lokalu mieszkalnego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia wyposażenia oraz mebli do lokali mieszkalnych następnie wynajmowanych został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-621/11-5/SJ oraz ILPP2/443-621/11-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.