ILPP2/443-619/09-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 11 maja 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonał dla kontrahenta z siedzibą na Węgrzech usługę polegającą na wykonaniu elektronicznej wersji katalogu X w wersji słowackiej. Całość usługi świadczona była drogą elektroniczną i do odbiorcy przesłano pliki elektroniczne, mogące być wykorzystane zarówno w Internecie, jak i publikacjach drukowanych. Dlatego usługa zakwalifikowana została przez Zainteresowanego, jako usługa elektroniczna i wystawiono fakturę VAT ze stawką 0%, na podstawie załącznika L Dyrektywy 77/388/EWG, dotyczącego "Dostarczania obrazów, tekstów i informacji oraz udostępniania baz danych". Mając wątpliwości co do zasadności uznania usługi przygotowania elektronicznej wersji katalogu do druku, jako usługi elektronicznej w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/ECC), zwłaszcza w odniesieniu do wymogu "zautomatyzowania" oraz "niewielkiego udziału człowieka". Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą doliczając VAT w wysokości 22%. Odpowiednia stawka VAT została odprowadzona przez Spółkę do urzędu skarbowego. Korekta faktury dotycząca VAT została zakwestionowana przez stronę węgierską pismem z dnia 9 marca 2009 r., w którym powołuje się ona na art. 56 Dyrektywy 112/2006/EC dotyczący świadczenia usług reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonaną usługę polegającą na uaktualnieniu elektronicznej wersji katalogów należy uznać za:

* usługę elektroniczną ze stawką VAT 0%;

* usługę reklamową ze stawką VAT 0%;

* nie jest to ani usługa elektroniczna ani usługa reklamowa i należy zastosować stawkę VAT 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, skłania się on do zaakceptowania interpretacji strony węgierskiej i uznania usługi przygotowania katalogu, jako usługi reklamowej ze stawką 0%, co wymagać będzie ponownej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 3 ustawy wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Artykuł 2 pkt 26 ustawy stanowi, iż przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 11 ust. 2 rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Natomiast art. 12 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten, jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonał dla kontrahenta z Węgier usługę polegającą na przygotowaniu elektronicznej wersji katalogu do druku. Do odbiorcy przesłano pliki elektroniczne, które mogą być wykorzystane zarówno w Internecie, jak i w publikacjach drukowanych.

W ocenie tut. Organu Internet spełnił w tym wypadku wyłącznie rolę medium, za pomocą którego efekt wykonanej przez Spółkę usługi został udostępniony nabywcy. Ponadto, co wydaje się być najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, nie sposób uznać iż przedmiotowa usługa była zautomatyzowana, a udział człowieka był niewielki, co jest niezbędne do uznania danej usługi za usługę elektroniczną. Tym samym, w konsekwencji powyższego nie można uznać usługi wykonanej przez Wnioskodawcę za usługę elektroniczną.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

Tak więc w przypadku, gdyby Wnioskodawca świadczył usługi elektroniczne na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, to usługi takie byłyby opodatkowane w kraju siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej lub zamieszkania usługobiorcy. W związku z czym, to na usługobiorcy ciążyłby obowiązek rozliczenia się z tytułu tych usług.

Wśród usług wskazanych w cytowanym powyżej art. 27 ust. 4 ustawy, wymienione zostały również usługi reklamy (art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji reklamy. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowej definicji reklamy (podawanej przez internetowy Słownik Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np.: plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Warto również wskazać, jak pojęcie "usługa reklamy" rozumie ETS. W orzeczeniu w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W sentencji wyroku zdefiniowano pojęcie "usługi reklamowe" jako obejmujące działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu/usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie. Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

Zauważyć należy, iż usługa przygotowania elektronicznej wersji katalogu do druku nie została wymieniona w ww. orzeczeniach ETS-u. Usługa wykonana przez Spółkę nie polegała na sprzedawaniu wyrobów po niższych cenach, organizowaniu przyjęć, czy bankietów promocyjnych. W jej zakres nie wchodziło również informowanie o istnieniu firmy kontrahenta z Węgier lub jakości oferowanych produktów. Sama zaś usługa nie stanowiła części prowadzonej przez Spółkę kampanii reklamowej, gdyż ona takiej kampanii na rzecz kontrahenta węgierskiego nie prowadziła - jedynym podmiotem, któremu Wnioskodawca zaprezentował przygotowany katalog, był nabywca usługi. Usługobiorca może oczywiście wykorzystać przygotowany katalog m.in. w kampanii reklamowej, lecz dopiero po zakupie praw autorskich, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi polegającej na przygotowaniu elektronicznej wersji katalogu do druku nie sposób uznać za usługę reklamy.

W związku z tym, iż w opinii tut. Organu usługa wykonana przez Wnioskodawcę polegająca na przygotowaniu elektronicznej wersji katalogu do druku nie spełnia definicji usługi elektronicznej określonej w art. 2 pkt 26 ustawy, i nie jest również usługą reklamową, miejscem opodatkowania tej usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.