ILPP2/443-612/08-2/AK - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocji i reklamy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu reklamy i promocji, przekazywał i zamierza dalej w przyszłości przekazywać nieodpłatnie towary swoim kontrahentom w ramach sprzedaży premiowej. W celu wsparcia sprzedaży organizuje akcje promocyjne polegające na tym, że podmioty otrzymują od Spółki nagrody rzeczowe w zamian za spełnienie warunków określonych regulaminami promocji. Nagrodami związanymi z opisaną powyżej sprzedażą premiową, są zarówno wyroby będące w ofercie handlowej Zainteresowanego, jak też inne nagrody rzeczowe zakupione na potrzeby akcji promocyjnej. Podstawą do przyznania nagród są regulaminy sprzedaży premiowej precyzujące zasady ich przyznawania oraz czas prowadzonej akcji. Przyznawanie nagród rzeczowych w sprzedaży premiowej stanowi jedną z form uatrakcyjnienia oferowanej sprzedaży, jak również ma na celu umocnienie więzi handlowych Spółki z jej kontrahentami (nabywcami). Możliwość uzyskania nagrody wpływa zatem na wzrost sprzedaży oferowanych wyrobów, a co za tym idzie na wzrost osiąganych przychodów. Potwierdzają ten fakt przeprowadzone analizy i porównania przychodów ze sprzedaży. Wnioskodawca dokonuje również nieodpłatnych przekazań towarów w ramach prowadzonych przez niego działań reklamowych, co wpływa na zwiększenie rozpoznawalności na rynku oferowanych produktów, a także samej firmy i jej znaku - prezenty reklamowe z logo firmy (np.: kubki, notesy, czapki, bluzki, spodnie, parasole, torby, plecaki itp.).

Działania te podejmowane są tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów Spółki, pozyskania nowych kontrahentów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością. Korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazania te są dokonywane w celu utrzymania i zwiększenia wartości obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocji i reklamy Spółki, dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał tylko te nieodpłatne przekazania, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem w sytuacji braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy czynnością przekazania, a prowadzoną przez Spółkę działalnością. Zatem, jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, tak jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, to nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, stanowisko jej potwierdza orzecznictwo sądowe, w którym obecnie dominuje pogląd, że jedynie nieodpłatne wydanie towaru na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07); z dnia 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07); z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07); wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), który odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., gdyż od tego momentu nastąpiła istotna zmiana przepisów o nieodpłatnym przekazaniu towarów.

W wyniku nowelizacji, przepis art. 7 ust. 3 otrzymał brzmienie "Przepisu ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Usunięcie z dniem 1 czerwca 2005 r. zapisu "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" jest krokiem ustawodawcy zmierzającym do usunięcia niespójnych zapisów, które stały się źródłem rozbieżnych interpretacji. Odnosząc się do powyższego Spółka stwierdziła, że również Urząd Skarbowy, właściwy dla siedziby Spółki, to jest Drugi Wielkopolski Urząd Skarbowy w Kaliszu wydał interpretację zgodną z jej stanowiskiem w przedmiotowej sprawie (DP-443-33/07 z dnia 14 sierpnia 2007 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie zastosowana konstrukcja prawna przepisów dotyczących nieodpłatnych przekazań towarów jest następująca:

W opinii Zainteresowanego, niewłaściwy jest pogląd wyrażany w niektórych interpretacjach organów podatkowych, że przekazanie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy VAT, zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy, który w art. 7 ust. 3 ustawy VAT wyłączałby z zakresu opodatkowania czynności które i tak już nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2, jako dokonywane na cele związane z przedsiębiorstwem. Podatnik może bowiem te towary przekazać innemu podmiotowi np. do utylizacji lub innego wykorzystania ze względu na nieaktualne dane informacyjne zawarte w powyższych materiałach i takie przekazanie nie będzie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT.

Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest zrównane z odpłatną dostawą towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu. Jeżeli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. Przedmiot i zakres opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Mimo, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne niż przepisy unijnej dyrektywy, to w sytuacji sporu między podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo jest bowiem zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stosowanie proeuropejskiej wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy - przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega zatem odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Artykuł 7 ust. 2 ustawy, wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie językową budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawiony w przedmiotowym wniosku stan faktyczny stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków przez Spółkę, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję małych prezentów - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy.

W związku z tym, przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję pozwalająca na ustalenie tożsamości tych osób albo towarów, których jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Na poparcie stanowiska zawartego we wniosku, przytoczono szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.