ILPP2/443-604/10-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności niezwrócenia palet - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności niezwrócenia palet. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą transportową, świadczącą usługi przewozu towaru. Na zlecenie firmy niemieckiej wykonał transport z punktu A do punktu B. W zleceniu zaznaczona była opcja, iż jest to towar z wymianą palet, tzn. w momencie załadunku w punkcie A, Zainteresowany powinien oddać puste palety w zamian za załadowane, a po rozładunku w punkcie B otrzymać z powrotem puste palety. W momencie załadunku Spółka nie miała możliwości wymiany palet, więc ich nie oddała w punkcie A, ale otrzymała puste palety w punkcie B. Po zakończeniu transportu miała na stanie pewną liczbę pustych palet. Zleceniodawca (podatnik VAT UE) obciążył Wnioskodawcę rachunkiem za niezwrócone palety. Po kilku dniach Zainteresowany oddał palety w punkcie A i zleceniodawca wystawił mu notę uznaniową. Spółka zaznaczyła, iż palety nie są przewożonym towarem, a jedynie opakowaniem do przewożonego towaru.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, iż:

Tak więc punkt A zawsze znajduje się w Niemczech, a punkt B w Niemczech lub na terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie są to transakcje zakupu i sprzedaży towarów. W obecnej chwili rachunek za niezwrócone palety księguje jako nabycie towaru, a notę uznaniową za zwrócone palety księguje jako korektę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wykonała na zlecenie firmy niemieckiej transport towaru z punktu A do punktu B. Punkt A znajduje się zawsze na terytorium Niemiec, a punkt B w Niemczech lub na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (np.: Polska, Belgia, Austria). W zleceniu zaznaczona była opcja, iż jest to towar z wymianą palet, tzn. w momencie załadunku w punkcie A Zainteresowany powinien oddać puste palety w zamian za załadowane, a po rozładunku w punkcie B otrzymać z powrotem puste palety. W momencie załadunku Wnioskodawca nie miał możliwości wymiany palet, więc ich nie oddał w punkcie A, ale otrzymał puste palety w punkcie B. Po zakończeniu transportu miał więc na stanie pewną liczbę pustych palet. Zleceniodawca (podatnik VAT UE) obciążył Spółkę rachunkiem za niezwrócone palety. Po kilku dniach Zainteresowany oddał palety w punkcie A i zleceniodawca wystawił mu notę uznaniową. Spółka zaznaczyła, iż palety nie są przewożonym towarem, a jedynie opakowaniem do przewożonego towaru. Ponadto poinformowała, iż po zakończeniu transportu, po otrzymaniu obciążenia za palety przechodzi na nią prawo do rozporządzania tymi paletami. Prawo to przechodzi na terytorium kraju w siedzibie Wnioskodawcy, tj. w x.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa definicji opakowań zwrotnych. W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która zwracana jest po zwrocie opakowania.

Według § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Z kolei na mocy § 16 ust. 2 rozporządzenia, fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

Kaucja - według Słownika języka polskiego (PWN, W-wa 1996 r.), jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy. Jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem Zainteresowany nie oddał palet w terminie, a zleceniodawca obciążył go rachunkiem za niezwrócone palety, tym samym przeniósł na niego prawo do rozporządzania tymi paletami jak właściciel.

Zatem, w niniejszym przypadku występuje dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania dostawy palet należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia, tj. opodatkowania dostawy palet, jest terytorium kraju, bowiem przedmiotowe towary w momencie dokonania ich dostawy nie były transportowane ani wysyłane.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Artykuł 17 ust. 1a ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z kolei art. 17 ust. 2 ustawy wskazuje, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W myśl art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

Zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy, przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy znajdzie zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy spełnieniu powyższych warunków, niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy, jest ten ostatni podmiot.

Zatem, to Zainteresowany jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy palet, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...) - art. 106 ust. 7 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonaną dostawę towarów, winien udokumentować wystawiając fakturę wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rachunek za niezwrócone palety księguje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W świetle powyższego tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przedmiotowej sprawie miejscem dostawy palet, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest terytorium kraju, tym samym nie mamy tu do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, bowiem brak jest przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Zatem, w przedstawionej sytuacji nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ nie został spełniony warunek do uznania tej transakcji za WNT, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że po kilku dniach Zainteresowany oddał palety w punkcie A, tj. dokonał zwrotu towaru.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Artykuł 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów w cyt. powyżej rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uregulował również m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotycząca podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach dokonanej dostawy palet na terytorium kraju, stał się podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Następnie palety będące przedmiotem dostawy zwrócił zleceniodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż Zainteresowany zwrot palet do zleceniodawcy winien udokumentować wystawiając fakturę korektę do faktury wewnętrznej.

Reasumując:

Ad. 1

Otrzymany przez Spółkę od zleceniodawcy rachunek dokumentujący niezwrócenie palet w terminie należy traktować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ad. 2

Otrzymana przez Zainteresowanego nota uznaniowa wystawiona za zwrot palet, nie jest dla niego sprzedażą towaru, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W przedmiotowej sprawie niezwrócenie palet w terminie nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, lecz stanowi dostawę dla której podatnikiem jest nabywca towaru, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem, to Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Ad. 4

Notę uznaniową za zwrócone w terminie palety, Zainteresowany winien potraktować jako zwrot towaru i dokonać korekty uprzednio dokonanej dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.