ILPP2/443-60/09-2/JK - Termin zastosowania interpretacji prawa podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W miesiącu marcu 2008 r. Wnioskodawca dokonał końcowego rozliczenia inwestycji, a tym samym ustalenia ostatecznej wysokości brutto wkładu budowlanego dla mieszkań budowlanych na prawach odrębnej własności lokalu. W wyniku rozliczenia inwestycji powstały dopłaty brutto wkładu budowlanego. W myśl interpretacji indywidualnej I (...) z dnia xx lutego 200x r., która rozgranicza wpłacony wkład budowlany na infrastrukturę towarzyszącą opodatkowaną 22% stawką podatku VAT i budownictwo mieszkaniowe opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług, Spółdzielnia wydzieliła z dopłat do wkładu budowlanego część odpowiadającą infrastrukturze towarzyszącej wykonanej w 2008 r. i w tej części zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Tak ustaloną wysokością dopłat brutto Zainteresowany obciążył swoich członków. Do dnia xx kwietnia 200x r. część członków Spółdzielni uzupełniła wkład budowlany w wysokości podanej przez Spółdzielnię. Po otrzymaniu interpretacji I (...) z dnia 30 maja 2008 r., która wkład budowlany traktuje jako całość dostawy, opodatkowany 7% stawką VAT, bez względu na elementy składowe zawierające się w cenie lokalu, Wnioskodawca dokonał przeliczenia dopłat brutto wkładu budowlanego w części dotyczącej podatku VAT. W wyniku przeprowadzonych zmian wynikających z interpretacji, zaistniała sytuacja wpływająca na wysokość kwot w poszczególnych deklaracjach podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powinna nastąpić korekta należnego podatku VAT, czy w miesiącu kwietniu 2008 r., w którym nastąpiła wpłata wkładu budowlanego rozliczona 22% stawką podatku VAT, czy w miesiącu maju 2008 r., w którym spółdzielnia otrzymała interpretację z obowiązującą 7% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta VAT należnego winna być ujęta w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymano informację o obowiązującej 7% stawce VAT dla całości wkładu budowlanego, bez rozgraniczenia na część mieszkaniową i infrastrukturę techniczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur - art. 29 ust. 4 ustawy.

Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), stanowi, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl postanowień § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak stanowi § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Nadto tut. Organ informuje, że wyżej powołane przepisy rozporządzenia obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r. Po tej dacie przepisy te znalazły odzwierciedlenie w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na mocy art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może - w myśl art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ponadto, jak stanowi art. 14l ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał interpretację z dnia xx lutego 200x r., która rozgranicza wpłacony wkład budowlany na infrastrukturę towarzyszącą opodatkowaną 22% stawką podatku VAT i budownictwo mieszkaniowe opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług. Następnie Zainteresowany otrzymał interpretację z dnia 30 maja 2008 r., która wkład budowlany traktuje jako całość dostawy, opodatkowany 7% stawką VAT. Po otrzymaniu pierwszej interpretacji Spółdzielnia wydzieliła z dopłat do wkładu budowlanego część odpowiadającą infrastrukturze towarzyszącej wykonanej w 2008 r. i w tej części zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Tak ustaloną wysokością dopłat brutto Zainteresowany obciążył swoich członków. Do dnia xx kwietnia 200x r. część członków Spółdzielni uzupełniła wkład budowlany w wysokości podanej przez Spółdzielnię. Po otrzymaniu drugiej interpretacji Wnioskodawca dokonał przeliczenia dopłat brutto wkładu budowlanego w części dotyczącej podatku VAT. W związku z zaistniałą sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, korekta VAT należnego winna być ujęta w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymano informację o obowiązującej 7% stawce VAT dla całości wkładu budowlanego, bez rozgraniczenia na część mieszkaniową i infrastrukturą techniczną.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią. Zatem podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

W związku z powyższym, ponieważ w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie się Wnioskodawcy do drugiej z wydanych interpretacji skutkować będzie obniżeniem kwoty podatku należnego - nie można uznać, że zastosowanie się do stanowiska zawartego w tej interpretacji - będzie mu szkodziło. Ponadto, jak już wskazano, wydana interpretacja potwierdza tylko istnienie określonego obowiązku ze strefy prawa podatkowego - w tym przypadku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonego wkładu budowlanego 7% stawką podatku. Tym samym, nie kreuje obowiązku podatkowego, ani nie prowadzi do jego zniesienia czy ograniczenia.

Wobec powyższego, w przypadku dokonywania korekt należnego podatku VAT, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji z dnia 30 maja 2008 r., Wnioskodawca winien zastosować się do zasad wynikających z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wniesione w miesiącu kwietniu 2008 r. wkłady budowlane opodatkowane w części stawką podatku 22% należy skorygować w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc (tj. okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu).

Natomiast, w przypadku udokumentowania wpłaconego wkładu budowlanego fakturą, korekta podatku powinna nastąpić w trybie wskazanym w § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia, a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym Sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Gdyby wskazana sytuacja miała miejsce po 1 grudnia 2008 r. - zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy - uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.