ILPP2/443-591/11-2/MR - Możliwość zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług rehabilitacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług rehabilitacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach wpisu do ewidencji działalności świadczy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, świadczy usługi rehabilitacyjne, które wykonuje na podstawie dyplomu - certyfikatu, otrzymanego po ukończeniu czteroletniej nauki w Niemczech w szkole A, gdzie uzyskał tytuł pedagoga metody F. Celem usług, które Wnioskodawca wykonuje jest ochrona zdrowia i opieka medyczna. Dzięki tym działaniom pacjenci mają zapewnioną odpowiednią profilaktykę, niejednokrotnie pomaga im zachować, przywracać oraz poprawiać zdrowie. Metoda, którą stosuje Wnioskodawca, polega na pracy z ciałem i systemem nerwowym człowieka, poprawie kondycji fizycznej po zwichnięciach, złamaniach, kontuzjach, operacjach, chemioterapii, stanach po amputacjach. Po rehabilitacji tą metodą następuje poprawa postawy ciała pacjentów. Zmniejszają się: chroniczny ból pleców, kręgosłupa i chroniczne zmęczenia oraz stres. Zmieniają się nawyki ruchowe pacjentów, którzy w konsekwencji poruszają się z większą łatwością, która pomaga im wykonywać podstawowe czynności życiowe. Poprawia się koOrdynacja ruchowa oraz równowaga przy stwardnieniu rozsianym, u osób po udarze mózgu oraz m.in. chorobie zwyrodnieniowej stawów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że od 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy dotyczące korzystania ze zwolnienia z VAT usług medycznych, Wnioskodawca może na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c nadal korzystać ze zwolnienia przy świadczeniu usług rehabilitacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c może korzystać ze zwolnienia przy świadczeniu usług rehabilitacyjnych, ponieważ należy do grupy osób wykonujących inne zawody medyczne na podstawie uzyskanego certyfikatu pedagoga metody F. Natomiast co do wykonywania usług rehabilitacyjnych, one także według Zainteresowanej podlegają zwolnieniu VAT, ponieważ służą w tym przypadku profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) - ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy także mieć na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Jednakże - co zostało już wyjaśnione powyżej - takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazano również na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Dla przykładu, art. 3 pkt 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej za świadczenie zdrowotne uznaje orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia. Zatem takie czynności, jeśli ich celem jest ochrona zdrowia, mogą być uznane za świadczenie opieki medycznej i jednocześnie mogą podlegać zwolnieniu od podatku.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. usługi w zakresie ochrony zdrowia. Było to zwolnienie przedmiotowe, bez względu na spełnienie jakichkolwiek warunków podmiotowych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, istotne jest spełnienie przesłanek przedmiotowo - podmiotowych, przy czym nie występuje już identyfikacja usług zwolnionych przy pomocy klasyfikacji statystycznych.

Obecnie (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług) zwolnieniu podlegają jedynie te usługi opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, jeżeli są one świadczone przez uprawnione do tego podmioty - zakłady opieki zdrowotnej oraz lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (zwana dalej u.z.o.z.) oraz psychologów.

Zgodnie z tym przepisem osoby wykonujące zawód medyczny to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 z późn. zm.), można stwierdzić, że można mówić o następujących zawodach medycznych:

* specjalista terapii uzależnień;

* felczer;

* technik radioterapii;

* diagnosta laboratoryjny;

* technik medyczny;

* dietetyk;

* higienista stomatologiczny;

* ortoptysta;

* terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej);

* higienistka szkolna;

* ratownik medyczny;

* perfuzjonista;

* asystentka stomatologiczna;

* preparator;

* dezynfektor;

* wykwalifikowana pomoc stomatologiczna.

Zatem powyżej przytoczone przepisy określają jednoznacznie, że podstawowymi czynnikami wpływającymi na zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczeń medycznych w zakresie ochrony zdrowia są:

* cel wykonywanych świadczeń oraz

* podmiot je wykonujący.

Od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca w oparciu o posiadany dyplom - certyfikat niemieckiej szkoły A nadający jej tytuł pedagoga, świadczy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz usługi rehabilitacyjne przy wykorzystaniu metody F. Jak wskazała Zainteresowana powyższa metoda polega na pracy z ciałem i systemem nerwowym człowieka i służy poprawie kondycji fizycznej po zwichnięciach, złamaniach, kontuzjach, zabiegach operacyjnych, chemioterapii. Niweluje ona zmęczenie i stres, zmniejsza chroniczny ból pleców i kręgosłupa, a także zmienia nawyki ruchowe pacjentów, którzy w konsekwencji poruszają się z większa łatwością.

Ponieważ jak podkreślano powyżej określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, a warunkiem jego zastosowania jest łączne spełnienie obu przesłanek. Po pierwsze mają one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia po drugie świadczenia medyczne mają być wykonywane przez uprawnione do tego określone podmioty (osoby).

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Reasumując, Zainteresowana świadczy swoje usługi w oparciu o dyplom - certyfikat pedagoga, nie natomiast w ramach wykonywania zawodu lekarza lub innego z zawodów medycznych. Zatem nie zostaje spełniona podmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Skutkiem tego realizowane przez wnioskującą usługi winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce VAT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. - 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.