ILPP2/443-589/11-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu podwyższenia podatku naliczonego z uwagi na częściową zapłatę należności na konto rolnika ryczałtowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu podwyższenia podatku naliczonego z uwagi na częściową zapłatę należności na konto rolnika ryczałtowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany jest nabywcą produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Spółka zgodnie z przepisami wystawiła faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Nabycie produktów jest związane z dostawą opodatkowaną. Podatnik i rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określili dłuższy niż 14 dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące. Podatnik dokonywał częściowej zapłaty umówionej kwoty na przełomie wielu miesięcy, natomiast nie dokonywał podwyższenia podatku naliczonego o stosowną (proporcjonalną) część zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiące, w których dokonywał częściowych zapłat należności na konto rolnika. Ostatnią część uiścił przed umówionym terminem płatności.

Wnioskodawca zamierza złożyć korekty deklaracji VAT-7, w których podwyższy podatek naliczony o stosowną (proporcjonalną) część zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiące, w których dokonywał częściowych zapłat należności na konto rolnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w których podwyższy podatek naliczony o stosowną (proporcjonalna) część zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiące, w których dokonywał częściowych zapłat należności na konto rolnika będzie prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekt deklaracji VAT-7 w których podwyższy podatek naliczony o stosowną (proporcjonalna) część zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiące, w których dokonywał częściowych zapłat należności na konto rolnika będzie prawidłowe.

Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT musi zakładać zgodność z przepisami dyrektywy VAT z 2006, w szczególności z podstawową podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności. Mając to na uwadze należy z wielką ostrożnością podchodzić do wszelkich interpretacji rozszerzających możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach (w przedmiotowej sprawie prawa do podwyższenia podatku naliczonego o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku zawartego w cenie kupowanych od rolników ryczałtowych produktów rolnych).

Ustawodawca wprowadzając ograniczenia i wymogi dla przedsiębiorców kupujących produkty rolne od rolników ryczałtowych kierował się zamiarem uniknięcia nadużyć w odliczeniach. Działanie takie musi być zawsze badane pod kątem proporcjonalności - czy stosowane w celu ochrony przed nadużyciami obostrzenia nie naruszają podstawowego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku.

Pytanie podatnika zmierza do ustalenia, czy w przypadku ustalenia w umowie z rolnikiem dłuższego terminu płatności niż 14 dni, podatnik może dokonywać proporcjonalnych odliczeń. Przykładowo gdy należność wobec rolnika (wraz ze zryczałtowanym zwrotem) wynosi 100.000 zł, termin płatności jest ustalony na grudzień a podatnik dokonuje płatności 50.000 zł w październiku 50.000 w grudniu, czy podatnik ma prawo do podwyższenia podatku naliczonego o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku zawartego w racie zapłaconej w październiku już w rozliczeniu za październik, czy też prawo to przysługuje podatnikowi dopiero w miesiącu zapłaty ostatniej raty. Stanowisko analogiczne do stanowiska podatnika wyraził w orzeczeniu z 7 kwietnia 2009, (I FSK 254/08) Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie odwołano się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

ETS w swoim orzecznictwie podkreśla bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymaganiami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku powodowałoby przerzucenie na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des sendces fiscaux de Maine-et-Loire i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne.

Mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika musi opierać się na zasadzie "w momencie obciążenia zryczałtowanym zwrotem podatku powstaje prawo do odliczenia". W ocenie podatnika brak jest podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu częściowych płatności, jeśli w dokumentach stwierdzających dokonanie każdej częściowej zapłaty zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest w stosownej proporcji, część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Uprawnienie do częściowego odliczenia nie stwarza żadnego pola do nadużyć prawa do odliczenia i tym samym zamknięta jest droga do ograniczania przez Państwo tego uprawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 115 ust. 2 ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Ciężarem wejścia mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego jest obowiązany doliczyć do ceny tych produktów kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, w wysokości 6% ceny netto produktów sprzedawanych przez rolników.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nabywa od rolników produkty rolne, od nabycia których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia fakturę dokumentującą nabycie tych produktów.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych - art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana - art. 116 ust. 7 ustawy.

Przepis art. 116 ust. 8 ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Artykuł 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. w przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana.

Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne, kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w którym okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). w takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. Dokonanie zapłaty w części uprawnia do odliczenia (proporcjonalnej) części zryczałtowanego zwrotu w tej zapłacie.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy. Ponadto, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zapłaty kwoty należności obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, w terminie wskazanym w przepisach, a w dokumencie stwierdzającym zapłatę należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury, z uwzględnieniem potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest nabywcą produktów rolnych od rolników ryczałtowych i zgodnie z przepisami wystawiała faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. Podatnik i rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określili dłuższy niż 14- dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące. Spółka dokonywała częściowej zapłaty umówionej kwoty na przełomie wielu miesięcy. Podatnik nie dokonywał podwyższenia podatku naliczonego o stosowną (proporcjonalną do stosunku zapłaconej części w całej należności) część zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiące, w których dokonywał częściowych zapłat należności na konto rolnika. Ostatnią część należności uiścił przed umówionym z rolnikiem terminie płatności.

Tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca w art. 116 ust. 6 ustawy, używa sformułowania - dokonania zapłaty. Zapłatą zaś jest uiszczenie należności za towar, usługę. Jeżeli więc podatnik dokona zapłaty w częściach, a na dowodach zapłaty będą wskazane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej dane nabycie od rolnika ryczałtowego należy przyjąć, iż okresem rozliczeniowym, w którym nabywa prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu jest okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła płatność danej części należności, bowiem właśnie wtedy dochodzi do zapłaty.

Reasumując, stwierdza się, iż Spółka jako podatnik nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego i rozliczająca podatek od towarów i usług, będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, a tym samym będzie uprawniona do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jeżeli z dowodów zapłaty wynikać będzie numer i data faktury, której zapłata dotyczy, za okresy rozliczeniowe w których dokonywała częściowych zapłat należności na konto rolnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.