ILPP2/443-588/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jest on nabywcą produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Zgodnie z przepisami wystawiał faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. Zainteresowany i rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określili dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące. Podatnik uiścił należność po umówionym z rolnikiem terminie płatności.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż zawiera liczne umowy z licznymi rolnikami, a w umowach tych data płatności jest ustalana na konkretny dzień, a nie poprzez sformułowanie "termin płatności wynosi 2 miesiące od daty sprzedaży". Terminy płatności są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT musi zakładać zgodność z przepisami dyrektywy VAT z 2006 r., w szczególności z podstawą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności. Mając to na uwadze należy z wielką ostrożnością podchodzić do wszelkich interpretacji rozszerzających możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach (w przedmiotowej sprawie prawa do podwyższenia podatku naliczonego o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku zawartego w cenie kupowanych od rolników ryczałtowych produktów rolnych).

Ustawodawca wprowadzając ograniczenia i wymogi dla przedsiębiorców kupujących produkty rolne od rolników ryczałtowych kierował się zamiarem uniknięcia nadużyć w odliczeniach. Działanie takie musi być zawsze badane pod kątem proporcjonalności - czy stosowane w celu ochrony przed nadużyciami obostrzenia nie naruszają podstawowego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku.

W ocenie Zainteresowanego wykładnia przepisu ustawy o VAT nie może skupiać się na korzyściach dla rolników. Celem uregulowania zasad podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie było dyscyplinowanie podatników do regularnego płacenia rolnikom ryczałtowym należności za dostawę produktów rolnych lecz uniknięcie możliwości przeprowadzania fikcyjnych transakcji celem obniżenia podatku do zapłaty lub wyłudzenia podatku do zwrotu. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być ograniczone przez wyłącznie wykładnię rozszerzającą niejednoznacznego przepisu lecz musi wprost wynikać z jednoznacznego przepisu.

Ustawodawca przewidział pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego o ile strony nie uzgodniły umownie innego terminu.

Jedną z podstawowych zasad polskiego porządku prawnego jest stosowanie przepisów prawa wprost, jeśli jest to możliwe, poprzestawanie na wykładni językowej gdy nie zawiera ona niejednoznaczności (interpretatio cessat in claris), a w prawie podatkowym interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K. 25/99).

Skoro ustawodawca nie przewidział wprost pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie uzgodnionym w umowie z rolnikiem, to przekroczenie terminu nie może wywołać skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia.

Dyrektywa VAT z 2006 r. stanowi w art. 303, że w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę ma on prawo zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Uznać zatem należy, że podatnik ma prawo i jedynie warunki skorzystania przez podatnika z tego prawa mogą podlegać regulacjom wewnętrznym państw członkowskich. Wykładnia przepisów polskiej ustawy o VAT nie może więc prowadzić do sprzeczności polskiego przepisu z normami zawartymi w dyrektywie. Zasadne będzie zatem odroczenie prawa do podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku do momentu zapłaty. Niezasadne zaś będzie pozbawienie prawa do podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wyłącznie z powodu przekroczenia terminu do zapłaty.

W ocenie Zainteresowanego jedyną zgodną z przepisami wspólnotowymi negatywną dla podatnika konsekwencją spóźnienia się z płatnością na rzecz rolnika ryczałtowego jest odroczenie terminu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do miesiąca, w którym doszło do zapłaty należności. Interes finansowy rolnika jest przecież zabezpieczony możliwością dochodzenia od nabywcy produktów rolnych odsetek za zwłokę od dnia terminu płatności określonego w umowie do dnia zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 115 ust. 2 ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do treści art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać, m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w art. 116 ust. 6 cyt. ustawy, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

W myśl przepisu art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8 ustawy).

Artykuł 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana.

Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne, kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w którym okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji), w takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. Dopiero uiszczenie całej należności, będzie uprawniać podatnika do odliczenia zryczałtowanego zwrotu wypłacanego rolnikowi.

Termin dokonania zapłaty określony na 14 dni od daty dokonania zakupu produktów rolnych nie ma zastosowania jedynie w przypadku, gdy nabywca zawarł z rolnikiem ryczałtowym umowę, z której jednoznacznie wynika, że terminem płatności jest termin inny, w praktyce dłuższy niż 14 od daty nabycia produktów. W takim jednak przypadku konieczne wydaje się dotrzymanie terminu płatności wskazanego w umowie, pod rygorem utraty prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Ponadto, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zapłaty pełnej kwoty należności obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, w terminie wskazanym w przepisach, tj. 14 dniowym terminie, jeśli termin został przedłużony i określono go w umowie między stronami to w terminie wskazanym w umowie z uwzględnieniem potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest on nabywcą produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Zgodnie z przepisami wystawiał faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. Zainteresowany i rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określili dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące. Podatnik uiścił należność po umówionym z rolnikiem terminie płatności. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zawiera liczne umowy z licznymi rolnikami, a w umowach tych data płatności jest ustalana na konkretny dzień, a nie poprzez sformułowanie "termin płatności wynosi 2 miesiące od daty sprzedaży". Terminy płatności są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni.

Artykuł 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowana rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Zatem art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie określa warunki, na jakich może on to prawo zrealizować, które dopuszczane są przez Dyrektywę.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zapłata za nabyte towary przekroczyła termin zawarty w umowie między stronami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.