Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 20 czerwca 2011 r.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP2/443-580/11-3/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawczyni jest działalność hotelowa i gastronomiczna.

Ponadto, prowadzi ona kantor wymiany walut (sklasyfikowany wg PKWiU 67.13.10-00.30) na podstawie zezwolenia prezesa NBP na prowadzenie kupna i sprzedaży walut obcych. Działalność ta jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Kantor wymiany walut prowadzony jest na zasadach ogólnych i nie jest pobierane z tego tyt. wynagrodzenie prowizyjne lub opłaty dodatkowe od prowadzonych czynności skupu i sprzedaży walut obcych.

W świetle powyższego Zainteresowana prowadzi na terenie schroniska (główne miejsce prowadzonej działalności):

* działalność opodatkowaną podatkiem VAT (działalność hotelową, sprzedaż napoi, działalność gastronomiczną);

* działalność zwolnioną z podatku VAT (wymiana walut).

W schronisku Wnioskodawczyni ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością schroniska. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością, biurem, koszty mediów, zakup towaru handlowego - żywność, półprodukty do wyrobów garmażeryjnych, także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem pokoi gościnnych oraz zakup wyposażenia do kuchni.

W roku 2009 od miesiąca lutego Zainteresowana rozpoczęła działalność kantorową. W związku z charakterem prowadzonej przez nią działalności w roku 2009 Zainteresowana nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie schroniska dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jakie działalności zwolnionej z podatku VAT.

Po kilku miesiącach działalności mieszanej Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie sposobu wyliczenia proporcji, odliczania podatku naliczonego od zakupów. Proporcja ta wówczas wynosiła 52%.

Do wyliczenia proporcji wzięto cały obrót z działalności kantorowej (przychód ze sprzedaży dewiz) oraz obrót z działalności hotelowo-gastronomicznej.

Do odliczenia proporcjonalnego podatku VAT uwzględniono faktury z tyt. opłat czynszu, które są wysokie i dotyczą całego obiektu, a powierzchnia kantoru stanowi niewielki procent całości powierzchni użytkowej schroniska. Ponadto uwzględniono faktury z tyt. opłat za telefon (również w niewielkim stopniu jest wykorzystywany do działalności kantorowej, faktury za opały, energię, usługi księgowe).

Obrót z działalności kantorowej przewyższa obrót z działalności hotelowo-gastronomicznej powoduje to wzrost proporcjonalnego odliczenia niekorzystny dla podatnika.

Po analizie interpretacji podatkowych natrafiono na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wniosek z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.), który stwierdził "że w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca postanowił, iż podstawą opodatkowania czynności maklerskich czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut, na pośrednictwie w ich sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut, należy wykazać kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.

Czy ustalając proporcję do obrotu przy sprzedaży kantorowej walut, zwolnionej z podatku od towarów i usług, należy zaliczyć wartość całej sprzedaży czy jedynie wartość marży (czyli różnicy pomiędzy kwotą zakupu i sprzedaży walut klientom).

2.

Czy koszty z tytułu opłat czynszu za dzierżawę schroniska, opłat z tytułu energii, telefonów, usług księgowych należy brać pod uwagę do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT ze 100% faktury, czy pomniejszonych o proporcjonalne zajmowanie powierzchni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być wykazana wartość całej sprzedaży dotyczącej działalności kantorowej, a nie tylko kwota uzyskanej marży (nadwyżki pomiędzy skupem a sprzedażą) i do wyliczenia proporcji powinna być brana kwota całej obrotu z tyt. sprzedaży walut.

Zainteresowana uważa, iż należy brać pod uwagę koszty dotyczące czynszu, telefonu, opału, prądu, usług księgowych do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT.

Nie należy brać do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT pozostałych kosztów, które ponosi klient wyłącznie dla celów działalności hotelowej i gastronomicznej, tj. zakup towaru handlowego, zakup materiałów budowlanych do remontu pokojów gościnnych, zakupu urządzeń gastronomicznych i hotelowych oraz pozostałych kosztów ewidentnie wykorzystanych do działalności hotelowo-gastronomicznej.

Jednak pomimo, że Wnioskodawczyni uważa, jak powyżej jako podstawę do poprawnego ustalenia współczynnika proporcji na rok 2009, traktującego cały przychód kantoru jako obrót jest niereprezentatywne dla prowadzonej przez podatnika działalności i szkodliwe gospodarczo, niekorzystne i nieadekwatne do rzeczywistych kosztów związanych z działalnością kantoru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie ustalenia obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podstawową działalnością Wnioskodawczyni jest działalność hotelowa i gastronomiczna. Ponadto, prowadzi ona kantor wymiany walut na podstawie zezwolenia prezesa NBP na prowadzenie kupna i sprzedaży walut obcych. Jak wskazała Zainteresowana, działalność ta jest zwolniona z podatku VAT. Kantor wymiany walut prowadzony jest na zasadach ogólnych i nie jest pobierane z tego tyt. wynagrodzenie prowizyjne lub opłaty dodatkowe od prowadzonych czynności skupu i sprzedaży walut obcych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż działalność kantorowa została uregulowana w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.). W art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy prawo dewizowe ustawodawca postanowił, iż działalnością kantorową jest regulowana działalność gospodarcza, polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut, na pośrednictwie w ich sprzedaży.

Natomiast kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago ETS orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego obrót z tytułu świadczenia usług wymiany walut to różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Zatem ustalając proporcję do obrotu przy sprzedaży kantorowej walut należy zaliczyć tylko wartość marży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a.

z tytułu nabycia towarów i usług,

b.

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c.

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż podstawową działalnością Wnioskodawczyni jest działalność hotelowa i gastronomiczna. Ponadto, prowadzi ona kantor wymiany walut na podstawie zezwolenia prezesa NBP na prowadzenie kupna i sprzedaży walut obcych. Jak wskazała Zainteresowana, działalność ta jest zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawczyni ponosi różnego rodzaju koszty ogólne związane z całą działalnością np. czynszu, telefonu, opału, prądu, usług księgowych, jak również koszty które mają związek jedynie z działalnością hotelarską i gastronomiczną.

Wątpliwości Zainteresowanej dotyczą kwestii, czy koszty z tytułu opłat czynszu za dzierżawę schroniska, opłat z tyt. energii, telefonów, usług księgowych należy brać pod uwagę do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT ze 100% faktury, czy pomniejszonych o proporcjonalne zajmowanie powierzchni.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności m.in. zwolnionych od podatku.

W przypadku kiedy podatnik wykonuje czynności tylko podlegające opodatkowaniu to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych kosztów, jednakże w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych tylko z działalnością opodatkowaną (gastronomiczną i hotelarską) Wnioskodawczyni przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.

przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2.

nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Należy również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto, brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż koszty z tyt. opłat czynszu za dzierżawę schroniska, opłat z tyt. energii, telefonów, usług księgowych należy brać pod uwagę do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT ze 100% faktury. W przypadku, gdy Zainteresowany nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją, obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawczyni, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku VAT czynności kantorowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl