ILPP2/443-57/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1 października 1995 r. Wnioskodawca prowadzi zakład fotograficzny, a od 1 stycznia 2007 r. sklep z akcesoriami fotograficznymi (ramki, albumy, filmy i baterie do aparatów fotograficznych). W podatku dochodowym rozlicza się na zasadach ogólnych. W grudniu 2008 r. w prasie podatkowej pojawiły się wzmianki o zmianie przepisów w ustawie o VAT, dzięki którym Zainteresowany uzyskałby możliwość zwolnienia od VAT już po roku (a nie po 3 latach), jeśli w 2008 r. wartość jego sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła 50.000 zł Z łódzkich Urzędów Skarbowych Wnioskodawca uzyskał zapewnienie, że nie musi sporządzać na dzień 31 grudnia 2008 r. remanentu dla potrzeb podatku VAT, gdyż nie likwiduje działalności i że nie będzie zwracał żadnych pieniędzy fiskusowi. Aczkolwiek najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. musi on złożyć w Urzędzie Skarbowym VAT-R aktualizacyjny. W dniu 30 grudnia 2008 r. Zainteresowany złożył VAT-R i na żądanie US, dodatkowo oświadczenie, że rezygnuje z podatku VAT w związku z nie osiągnięciem obligatoryjnej kwoty. Wnioskodawca poinformował, iż remanent na dzień 31 grudnia 2008 r. dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych sporządził w cenach zakupu netto. Ponadto w kwietniu 2008 r. zakupił środek trwały o wartości 5572,13 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ogóle i w jaki sposób Wnioskodawca powinien zwrócić Urzędowi Skarbowemu VAT odliczony przy zakupie towarów handlowych i środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przed zmianą przepisu art. 113 ust. 11 ustawy o VAT nie było obowiązku zwrotu podatku VAT odliczonego od zakupionych towarów handlowych i środków trwałych. Skoro zmiana art. 113 ust. 11 polega tylko na skróceniu okresu dającego możliwość zwolnienia od VAT (z 3 lat do 1 roku), to również i teraz nie powinien mieć obowiązku zwrotu podatku VAT do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 1 października 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza on ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 11 ustawy. Dnia 30 grudnia 2008 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym formularz VAT-R aktualizacyjny.

Z informacji zawartych we wniosku nie wynika natomiast, w którym roku Wnioskodawca utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, jeśli więc, licząc od końca roku, w którym utracił lub zrezygnował z prawa do zwolnienia, minął co najmniej rok, może on skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Wskazać należy jednak, iż aby Zainteresowany mógł zrealizować to prawo, musi spełnić warunki dotyczące wysokości obrotu, pozwalające mu na korzystanie z niego. Warunki te przewidziane zostały w cytowanym już art. 113 ust. 1 ustawy.

Artykuł 113 ust. 13 ustawy, wskazuje natomiast cały katalog czynności i towarów, których wykonywanie lub sprzedaż wykluczają podatnika z grupy podmiotów, mogących korzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z regulacjami art. 96 ustawy, aby ponownie skorzystać ze zwolnienia, należy o tym fakcie zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Drukiem właściwym do tego celu jest formularz VAT-R. Podmiot, który powraca do zwolnienia od podatku powinien złożyć go jako aktualizację danych.

Z opisu sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał zakupu towarów handlowych oraz środka trwałego o wartości 5.572,13 zł W związku z zakupami, odliczył podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W momencie ponownego skorzystania ze zwolnienia zmieniło się przeznaczenie tych towarów.

Zgodnie z przywołanym już art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim przypadku, występuje więc obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy, kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy dokonuje się - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2 ustawy, zasady określonej w art. 91 ust. 1 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Wyrażona w art. 91 ust. 1 ustawy zasada, ma jednak zastosowanie w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy, formułuje natomiast zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych powyżej wartości 15 000 zł obowiązuje 5 letni okres korekt, natomiast dla środków trwałych poniżej tej wartości stosuje się art. 91 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, należy wskazać, iż przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie norm ust. 1-6, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych powyżej 15 000 zł bądź pozbawienia ich tego przymiotu. Należy zauważyć, iż w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, ustawodawca nie wymienił środków trwałych powyżej 15 000 zł, świadczy o tym odwołanie się w tych przepisach do art. 91 ust. 2 ustawy, który z kolei wskazuje, iż w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio, co z kolei dowodzi o tym, iż dla środków trwałych poniżej wartości 15 000 zł nie stosuje się 5 letniego okresu korekty.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w stosunku do środków trwałych o wartości 5.572,13 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 1 i 3 ustawy w związku z ust. 7 tegoż artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy, jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Według ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy, jest rokiem kalendarzowym, zatem rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż wartość początkowa zakupionego przez Zainteresowanego środka trwałego nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego w wysokości, w której dokonał jego odliczenia.

Ponieważ warunek uprawniający do odliczenia podatku nie zostanie spełniony, oznacza to, iż Zainteresowany ma obowiązek dokonać korekty podatku odliczonego od zakupionych towarów handlowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz środka trwałego, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.