ILPP2/443-567/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania przyznawanych rabatów za pomocą zbiorczej faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania przyznawanych rabatów za pomocą zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się dystrybucją na terytorium Polski suplementów diety zwanych dalej towarami. Spółka odsprzedaje towary do hurtowni farmaceutycznych, te zaś dystrybuują te towary do aptek. Sprzedaż towarów do hurtowni jest dokumentowana fakturami VAT, które zawierają dane (ilość, wartość netto, stawka podatku VAT, wartość brutto) odrębnie dla każdego towaru będącego przedmiotem obrotu.

W celu zwiększenia sprzedaży Spółka udziela hurtowniom farmaceutycznym rabatów od ceny towarów zakupionych przez te hurtownie w danym okresie czasu np. w ciągu miesiąca lub kwartału. Stawka rabatu ustalana jest w ramach dedykowanych dla kontrahenta akcji promocyjnych określających towary będące przedmiotem akcji. Wartość rabatu jest uzależniona od ilości towarów zakupionych przez hurtownie lub od ilości towarów sprzedanych do aptek (tzw. rabaty przepływowe). Tak więc udzielane rabaty są zróżnicowane: zależą od rodzaju asortymentu (nie cały asortyment jest objęty programem rabatowym tylko wybrane towary) oraz podmiotu, do którego kierowana jest dodatkowa oferta rabatowa (przez podmiot określa się sieć hurtowni lub oddział sieci hurtowni dokonujący zakupu oraz sieć aptek lub apteki prywatne zwanych klientami, do których hurtownia towar odsprzedaje - nie wszystkie sieci aptek czy apteki prywatne są objęte systemem rabatowania w danym okresie, a jedynie wybrane). W jednym okresie hurtownia może realizować wiele akcji promocyjnych dotyczących tego samego asortymentu, odsprzedawanego do różnych klientów. Akcje te są realizowane z różnymi rabatami. W momencie wystawiania faktury dokumentującej dostawę towaru do hurtowni Spółka nie ma możliwości wskazania akcji promocyjnej, na cele której towar zostanie spożytkowany.

Na koniec okresu rozliczeniowego kalkulowana będzie łączna kwota rabatu potransakcyjnego dla danego kontrahenta, wynikająca z realizacji akcji promocyjnych. Rabat kwotowy kalkulowany więc będzie dla wybranych pozycji towarowych (a więc tej części asortymentu, który był przedmiotem promocji w danym okresie) w oparciu o wykazywaną przez dystrybutorów odsprzedaż asortymentu w każdej z akcji promocyjnych. Rabaty te są więc udzielane odbiorcy przez Wnioskodawcę w odniesieniu do części asortymentu, do części sprzedaży dokonanych w danym okresie (nie do całości obrotu). Jednakże Spółka nie ma możliwości powiązania własnej dostawy z wykazaną przez dystrybutora odsprzedażą. Z tego względu udzielony rabat posprzedażowy Spółka chciałaby traktować jak rabat kwotowy, udzielony danemu kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim w okresie rozliczeniowym obrotu, niezależnie od jego przedmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka może dokumentować przyznawane rabaty, które są kalkulowane na podstawie części asortymentu, a udzielane kwotowo w odniesieniu do części dostaw dokonanych dla danego odbiorcy w danym okresie, za pomocą zbiorczej faktury korygującej wystawionej w opisany powyżej sposób, tj. czy Spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotowy rabat potransakcyjny, udzielony hurtowni, kalkulowany jak w opisie stanu (na podstawie wybranych towarów biorących udział w akcjach promocyjnych dedykowanych niektórym kontrahentom) Spółka zamierza dokumentować zbiorczą fakturą korygującą zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to w § 13 stanowi cyt.:

1. "W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. (...)

3. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

4. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku".

Z przytoczonego przepisu wynika, że możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej przysługuje podatnikowi, który udzielił rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Bez wpływu na jego zastosowanie pozostaje metodologia kalkulacji udzielonego rabatu, tj. czy jego kalkulacje oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów czy tylko wybranych grup towarów.

Skalkulowany przez Spółkę w opisany powyżej sposób rabat kwotowy za dany okres będzie wykazywany na fakturze kwotowo w odniesieniu do części obrotu realizowanego z daną hurtownią w tym okresie.

Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym metodologią kalkulacji rabatu Spółka obliczy wysokość kwoty rabatu i następnie udzieli kontrahentowi tak obliczony rabat kwotowy w odniesieniu do części dostaw towarów dokonanych do niego w danym okresie czasu (np. w określonym miesiącu lub kwartale).

Spółka udzielając rabatu kwotowego w odniesieniu do części obrotu za dany okres będzie zatem dokumentować rabat poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 cytowanego Rozporządzenia. Rabat ten będzie wykazany przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do części obrotu realizowanego z daną hurtownią w danym okresie (np. w określonym miesiącu lub kwartale). W przypadku, gdy rabat będzie dotyczył sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku, Spółka będzie wykazywała na fakturze kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Poprawność stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-224/12-2/AP, w której stwierdzono:

"Udzielany przez Spółkę rabat, który odnosi się do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla danego kontrahenta, a jest kalkulowany na podstawie części asortymentu, może być dokumentowany jedną zbiorczą fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie faktur".

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/11, cyt: "Zdaniem Sądu również cel wprowadzonych zmian przemawia za takim rozumieniem przepisów, jaki został przedstawiony w pkt 11 niniejszego uzasadnienia. Do dnia 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. (...) W związku z tym zmiana miała na celu uproszczenie formy faktury korygującej w sytuacji, gdy podatnik udziela rabatu na wszystkie dostawy konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Inne rozumienie tych przepisów, a mianowicie, że tylko gdy rabat będzie obejmował dostawy wszystkich towarów lub świadczenia wszystkich usług względem jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, będą zachodziły podstawy do wystawienia faktury korygującej zbiorczej, w praktyce gospodarczej pozwoliłoby to zastosować tę instytucję tylko wyjątkowo do takich przypadków, gdzie sprzedawany byłby tylko jeden lub kilka towarów albo następowałoby świadczenie jednej lub kilku usług. Bardziej skomplikowany obrót gospodarczy, który przeważa w praktyce, tzn. gdy dokonuje się sprzedaży różnych towarów lub usług albo towarów i usług, w takiej sytuacji z zasady podlegałby wykluczeniu z zastosowania faktury korygującej zbiorczej, gdy chociażby jeden towar lub jedna usługa nie była objęta rabatem. Wydaje się, że zmiany te miały też na celu umożliwienie skorzystania z tej instytucji, w tak złożonym obrocie gospodarczym, jaki istnieje w chwili obecnej, możliwie jak największej liczbie podatników. Poza tym, przyjmując rygorystyczne stanowisko, że chodzi tu o wszystkie towary lub wszystkie usługi, to trudno doszukać się racjonalnego uzasadnienia rozdzielenia tych czynności, jako warunku zastosowania faktury korygującej zbiorczej, gdyż z analizowanych przepisów wyraźnie wynika, że poprzez użycie spójnika "lub" prawodawca wyodrębnił te dwie grupy czynności wykonywanych nawet na rzecz jednego odbiorcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur uregulowane są szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Na podstawie § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją na terytorium Polski suplementów diety zwanych dalej towarami. Spółka odsprzedaje towary do hurtowni farmaceutycznych, te zaś dystrybuują te towary do aptek. Sprzedaż towarów do hurtowni jest dokumentowana fakturami VAT, które zawierają dane (ilość, wartość netto, stawka podatku VAT, wartość brutto) odrębnie dla każdego towaru będącego przedmiotem obrotu. W celu zwiększenia sprzedaży Spółka udziela hurtowniom farmaceutycznym rabatów od ceny towarów zakupionych przez te hurtownie w danym okresie np. w ciągu miesiąca lub kwartału. Stawka rabatu ustalana jest w ramach dedykowanych dla kontrahenta akcji promocyjnych określających towary będące przedmiotem akcji. Wartość rabatu jest uzależniona od ilości towarów zakupionych przez hurtownie lub od ilości towarów sprzedanych do aptek (tzw. rabaty przepływowe). Tak więc udzielane rabaty są zróżnicowane: zależą od rodzaju asortymentu (nie cały asortyment jest objęty programem rabatowym tylko wybrane towary) oraz podmiotu, do którego kierowana jest dodatkowa oferta rabatowa (przez podmiot określa się sieć hurtowni lub oddział sieci hurtowni dokonujący zakupu oraz sieć aptek lub apteki prywatne zwanych klientami, do których hurtownia towar odsprzedaje - nie wszystkie sieci aptek czy apteki prywatne są objęte systemem rabatowania w danym okresie, a jedynie wybrane). W jednym okresie hurtownia może realizować wiele akcji promocyjnych dotyczących tego samego asortymentu, odsprzedawanego do różnych klientów. Akcje te są realizowane z różnymi rabatami. W momencie wystawiania faktury dokumentującej dostawę towaru do hurtowni Spółka nie ma możliwości wskazania akcji promocyjnej, na cele której towar zostanie spożytkowany. Na koniec okresu rozliczeniowego kalkulowana będzie łączna kwota rabatu potransakcyjnego dla danego kontrahenta, wynikająca z realizacji akcji promocyjnych. Rabat kwotowy kalkulowany więc będzie dla wybranych pozycji towarowych (a więc tej części asortymentu, który był przedmiotem promocji w danym okresie) w oparciu o wykazywaną przez dystrybutorów odsprzedaż asortymentu w każdej z akcji promocyjnych. Rabaty te są więc udzielane odbiorcy przez Wnioskodawcę w odniesieniu do części asortymentu, do części sprzedaży dokonanych w danym okresie (nie do całości obrotu). Jednakże Spółka nie ma możliwości powiązania własnej dostawy z wykazaną przez dystrybutora odsprzedażą. Z tego względu udzielony rabat posprzedażowy Spółka chciałaby traktować jak rabat kwotowy, udzielony danemu kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim w okresie rozliczeniowym obrotu, niezależnie od jego przedmiotu.

Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Spółka może dokumentować przyznawane rabaty kalkulowane na podstawie części asortymentu, które obniżają cały obrót uzyskany w danym okresie rozliczeniowym z danym kontrahentem, za pomocą zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia, zawierającej wszystkie wskazane w tym przepisie elementy.

Zauważyć również należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca udzieli rabatu dotyczącego sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, wtedy Wnioskodawca winien mieć na uwadze przepis § 13 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.