ILPP2/443-563/10-4/AK - Sprzedaż gruntów rolnych wykorzystywanych na własny użytek a podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2003 r. ojciec przekazał Wnioskodawcy w darowiźnie zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni około 4 ha. Nieruchomość powyższa nie została przekazana w celu sprzedaży i w momencie otrzymania gospodarstwa rolnego Zainteresowany nie zamierzał jej sprzedawać. Nieruchomość rolna jest jego majątkiem osobistym tzn. z przeznaczeniem na własne potrzeby i własny użytek. Działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie były objęte wówczas planem zagospodarowania przestrzennego miasta.

W 2005 r. na część gruntów rolnych wprowadzono plan zagospodarowania przestrzennego, które zostały w części przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako działka o funkcji produkcyjnej w gospodarstwach rolnych i ogrodniczych z dopuszczeniem zabudowy usługowo-mieszkaniowej o powierzchni biologicznie czynnej 80% oznaczona jako RU. Urząd Miasta sprzedał swoje działki w bezpośrednim sąsiedztwie na budowę Centrum Handlowego. W pobliżu ma powstać duże rondo i sieć dróg. Po otrzymaniu zgody na budowę Centrum Handlowego, Inwestor zwrócił się do Zainteresowanego o sprzedaż jego działki, z przeznaczeniem na powiększenie działki budowlanej, wcześniej wykupując kilka sąsiadujących ze sobą działek. Podpisano przedwstępną umowę sprzedaży aktem notarialnym dnia 10 lipca 2009 r., w której zobowiązano się wydzielić działkę niezbudowaną oznaczoną w planie jako teren o funkcji produkcyjnej w gospodarstwach rolnych i ogrodniczych z dopuszczeniem zabudowy usługowo-mieszkaniowej o powierzchni około 1,2753 ha i wyznaczono termin sprzedaży do dnia 15 listopada 2009 r. Spółka jako zagraniczny podmiot gospodarczy w tej sytuacji miała obowiązek uzyskać odpowiednie zezwolenia na zakup (MSW, Ministerstwo Rolnictwa). W m-cu lipcu 2009 r. wydzielono w tym celu z przedmiotowej działki nr XX tylko jedną działkę niezabudowaną o powierzchni 1,2950 ha oznaczoną nr XX/2, tj. działkę o funkcji produkcyjnej w gospodarstwach rolnych i ogrodniczych z dopuszczeniem zabudowy usługowo-mieszkaniowej, wypis z rejestru gruntów jako grunt rolny.

W dniu 3 września 2009 r. Rada Miasta podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, wprowadzając zmianę w planie zagospodarowana i tym samym działka nr XX/2 została przeznaczona na teren o funkcji usługowej, handlowej i rzemieślniczej oraz na teren o funkcji usługowej, rzemieślniczej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej oraz drogę dojazdową. Uchwała ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa w dniu 25 listopada 2009 r., weszła w życie w dniu 25 grudnia 2009 r.

Z uwagi na przedłużające się formalności z uzyskaniem zgody na kupno i sprzedaż, działka została sprzedana aktem notarialnym w dniu 28 stycznia 2010 r., tj. już po wprowadzeniu zmiany planu. Nie wystawiono faktury VAT. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić dalszej sprzedaży działek i prowadzić z tego tytułu działalności handlowej. Jest to sprzedaż jednorazowa i dokonana w związku z brakiem możliwości korzystania z gruntu przy dużych obiektach handlowych i powstającym rondzie.

W czasie przed dokonaną sprzedażą działki, działalność rolniczą Zainteresowany wykonywał wyłącznie na własne potrzeby i własny użytek. Płacił tylko podatek rolny i od nieruchomości. Nie prowadził sprzedaży rolnej, nie prowadził działalności gospodarczej pozarolniczej handlowej, ani usługowej związanej z rolnictwem. Nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wystawiał faktur VAT, nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. W okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości uzyskiwał dochody wyłącznie z tytułu umowy o pracę. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działki zamierza wydać wyłącznie na cele osobiste.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż na przedmiotowym gruncie nie prowadził innej działalności gospodarczej niż wymieniona we wniosku oraz że, posiadany grunt nie udostępniał innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa sytuacja nie wypełnia definicji działalności gospodarczej i tym samym nie jest on zobowiązany do uiszczenia z tego tytułu podatku VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, ze czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej jako rolnika ze sprzedażą gruntów. W momencie sprzedaży, według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, grunty stanowią majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie w części jako działki pod zabudowę, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., l FSK 547/08).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT.

W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu Zainteresowany nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Skoro zatem ze stanu faktycznego wynika, że nabył grunty do majątku osobistego, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 253/08).

W podobnych sprawach Sądy Administracyjne przyjęły jednolitą linie orzeczniczą i rozstrzygają korzystnie dla Podatników. Potwierdzają to przykładowe orzeczenia:

* I SA/Po 794/09,

* I FSK 1035/08,

* FPS 3/07,

* I SA/Wr 274/09

Co do zdarzeń przyszłych zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie ma wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości. Dotyczy to zarówno wydatku na pozarolniczą działalność gospodarczą, jak i wydatku na budowę domu jednorodzinnego. Wniosek ten wypływa wprost z norm prawnych, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i dyrektywy unijnej, które nie wiążą w żadnym stopniu wydatkowania środków pieniężnych jako przesłanki do opodatkowania danej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2003 r. ojciec przekazał Wnioskodawcy w darowiźnie zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni około 4 ha. Nieruchomość powyższa nie została mu przekazana w celu sprzedaży i w momencie otrzymania gospodarstwa rolnego nie zamierzał jej sprzedawać. Nieruchomość rolna jest jego majątkiem osobistym tzn. z przeznaczeniem na własne potrzeby i własny użytek. Działki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie były objęte wówczas planem zagospodarowania przestrzennego miasta. W m-c lipcu 2009 r. wydzielono w celu sprzedaży z przedmiotowej działki nr XX tylko jedną działkę niezabudowaną o powierzchni 1,2950 ha oznaczoną nr XX/2, tj. działkę o funkcji produkcyjnej w gospodarstwach rolnych i ogrodniczych z dopuszczeniem zabudowy usługowo-mieszkaniowej, wypis z rejestru gruntów jako grunt rolny. W dniu 3 września 2009 r. Rada Miasta podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, wprowadzając zmianę w planie zagospodarowana i tym samym działka nr XX/2 została przeznaczona na teren o funkcji usługowej, handlowej i rzemieślniczej oraz na teren o funkcji usługowej, rzemieślniczej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej oraz drogę dojazdową. W dniu 28 stycznia 2010 r. działka została sprzedana. Nie wystawiono faktury VAT. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić dalszej sprzedaży działek i prowadzić z tego tytułu działalności handlowej. Jest to sprzedaż jednorazowa i dokonana w związku z brakiem możliwości korzystania z gruntu przy dużych obiektach handlowych i powstającym rondzie. W czasie przed dokonaną sprzedażą działki, działalność rolniczą Zainteresowany wykonywał wyłącznie na własne potrzeby i własny użytek. Płacił tylko podatek rolny i od nieruchomości. Nie prowadził sprzedaży rolnej, nie prowadził działalności gospodarczej pozaroliczej handlowej, ani usługowej związanej z rolnictwem. Nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wystawiał faktur VAT, nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. W okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości uzyskiwał dochody wyłącznie z tytułu umowy o pracę. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działki zamierza wydać wyłącznie na cele osobiste. Na przedmiotowym gruncie nie prowadził innej działalności gospodarczej niż wymieniona we wniosku oraz posiadany grunt nie udostępniał innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest w myśl ustawy o podatku od towarów i usług rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą) - zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Jednak biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca otrzymane w darowiźnie grunty wykorzystywał wyłącznie na własne potrzeby i własny użytek nie można uznać, że przedmiotowe grunty służyły działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż Zainteresowany dokonując sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca sprzedając działkę korzysta tylko z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Także ze względu na sposób nabycia nieruchomości - darowizna od rodziców - należy uznać, iż intencją Wnioskodawcy w momencie nabycia gruntów nie był zamiar ich odsprzedaży.

Reasumując, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe. Dostawę przedmiotowej działki należy potraktować jako sprzedaż majątku prywatnego Zainteresowanego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w związku z faktem, że sprzedaż działki będącej przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu, sposób wydatkowania uzyskanych z tej sprzedaży środków pieniężnych np. na założenie i prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej lub budowę domu jednorodzinnego, również nie spowoduje opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nie ma jakiegokolwiek wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji. Żadna bowiem norma prawna zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych nie wiąże kwestii opodatkowania konkretnej czynności z wydatkowaniem środków pieniężnych uzyskanych w wyniku tej transakcji sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.