ILPP2/443-563/09-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania udzielanych bonusów i premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania udzielanych bonusów i premii pieniężnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na działaniu na rzecz wspólników poprzez podpisywanie umów o współpracy z dostawcami i producentami materiałów budowlanych. Spółka skupia kilkanaście firm z terenu Polski. Mając na uwadze fakt, że wspólnicy Spółki odbierają - kupują dość duże ilości towarów, to Spółka w imieniu i na rzecz swoich wspólników, z którymi połączona jest umową zlecenia, zawiera umowy, na mocy których przyznawane są bonusy, czyli premie pieniężne za dokonany przez wspólników obrót.

Umowy o dostawę towarów przez producentów do wszystkich wspólników podpisuje Spółka. Zarząd Spółki negocjuje wszelkie warunki dostawy towarów do wspólników. Umowa taka reguluje między innymi kwestie bonusów i premii pieniężnych. Podstawę do wypłaty bonusów stanowi osiągnięcie przez wspólników Wnioskodawcy, tj. odbiorców - kupujących towary określonej w umowie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. Wypłacony przez sprzedawcę bonus nie stanowi wynagrodzenia za usługi. Wysokość bonusu jest ruchoma, gdyż jest uzależniona od ilości zakupionych przez wspólników towarów. Bonusy nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów dokonaną przez producenta lecz są związane z wynikiem np. wszystkich dostaw w roku, półroczu, kwartale. Otrzymany przez wspólników bonus jest związany ściśle z dostawami towarów w danym okresie, za który zgodnie z umową bonus się należy.

W praktyce podział bonusa wygląda tak, że:

* producent całą kwotę bonusa przelewa na konto Zainteresowanego, za cały obrót dokonany przez wspólników Spółki,

* następnie Wnioskodawca, po ustaleniu w jakim procencie każdy ze wspólników uczestniczył w uzyskanym obrocie, dokonuje podziału bonusa proporcjonalnie.

Do tej pory czynione to było na podstawie faktur VAT, lecz w związku z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, dostawcy towarów oświadczyli, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika jednoznacznie, iż bonusy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec czego, bonusy będą rozliczane notą księgową. Niezrealizowanie obrotu nie jest obwarowane żadną sankcją w umowie.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że wypłacane bonusy i premie pieniężne zawsze są związane ze zrealizowaniem dostaw w konkretnie określonym przedziale czasowym. Ponadto, czasem wypłacone bonusy i premie dotyczą jednego asortymentu nabytego w danym czasie, a w niektórych przypadkach dotyczą kilku towarów albo nawet całego asortymentu nabytego w danym czasie, określonym w umowie pomiędzy stronami.

W zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych w niektórych umowach ma miejsce zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc. W zamian za udzielenie bonusu Wnioskodawca lub wspólnicy nie przyjmują zobowiązań do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, czy też do posiadania pełnego asortymentu towarowego danego kontrahenta wypłacającego premię.

Udzielana premia pieniężna zawsze stanowi określony procent, nigdy nie jest to stała kwota. W sytuacji, gdy w danym okresie wspólnicy nie podejmują żadnych działań na rzecz dostawców towarów premie nie są wypłacane. Wysokość premii jest zależna od obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonusy i premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a do takiego stanowiska uprawniają go następujące okoliczności: osiągnięcie przez nabywcę towarów, określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a zatem wypłacona temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności - wynagrodzenia za świadczenie usług. Za taką tezą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych.

Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wypłacenie premii pieniężnej za dokonanie zakupu u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie zapłaty nie jest opodatkowane podatkiem VAT - takie czynności mieszczą się bowiem w zakresie dostawy towarów i niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem VAT tej samej transakcji po jej obu stronach - raz jako dostawy towarów, a drugi raz jako usług.

Zdaniem Zainteresowanego, dokumentowanie przekazywanych bonusów powinno odbywać się w oparciu o notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom (bonusy).

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w imieniu i na rzecz swoich wspólników, z którymi połączona jest umową zlecenia, zawiera umowy, na mocy których przyznawane są bonusy, czyli premie pieniężne za dokonany przez wspólników obrót. Podstawę do wypłaty bonusów stanowi osiągnięcie przez wspólników Wnioskodawcy, tj. odbiorców - kupujących towary, określonej w umowie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. Wysokość bonusu jest uzależniona od ilości zakupionych przez wspólników towarów. Bonusy nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów dokonaną przez producenta lecz są związane z wynikiem, np. wszystkich dostaw w roku, półroczu, kwartale. Otrzymany przez wspólników bonus jest związany ściśle z dostawami towarów w danym okresie, za który zgodnie z umową bonus się należy.

Zainteresowany wskazał, że wypłacane bonusy i premie pieniężne zawsze są związane ze zrealizowaniem dostaw w konkretnie określonym przedziale czasowym. Ponadto, czasem wypłacone bonusy i premie dotyczą jednego asortymentu nabytego w danym czasie, a w niektórych przypadkach dotyczą kilku towarów albo nawet całego asortymentu nabytego w danym czasie, określonym w umowie pomiędzy stronami.

W zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych w niektórych umowach ma miejsca zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc. W zamian za udzielenie bonusu Wnioskodawca lub wspólnicy nie przyjmują zobowiązań do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, czy też do posiadania pełnego asortymentu towarowego danego kontrahenta wypłacającego premię.

Udzielana premia pieniężna zawsze stanowi określony procent, nigdy nie jest to stała kwota. W sytuacji, gdy w danym okresie wspólnicy nie podejmują żadnych działań na rzecz dostawców towarów premie nie są wypłacane. Wysokość premii jest zależna od obrotu.

Zatem, ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka otrzymuje premie pieniężne w sytuacjach, gdy:

* wypłacane bonusy i premie pieniężne są związane ze zrealizowaniem obrotu - zakupów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku, półroczu, kwartale), a w zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych nie ma miejsca żadne dodatkowe świadczenie na rzecz dostawcy towarów, oraz gdy

* wypłacane bonusy i premie pieniężne są związane ze zrealizowaniem dostaw w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku, półroczu, kwartale), a w zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych ma miejsca zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.

Powyższe warianty należy rozpatrywać osobno, w zależności od warunków, na jakich bonusy i premie pieniężne zostały udzielone.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego we wniosku, wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów. Stanowi ona ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie (roku, półroczu, kwartale).

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone na rzecz wspólników można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku, półroczu, kwartale). Jak podaje Wnioskodawca wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy wspólnicy (nabywcy towarów) nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. na rzecz dostawców towarów, należy stwierdzić, iż nie wykonują oni żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy i rozliczeniu się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Oznacza to zatem, że nie świadczą oni wobec dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Brak jest bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z wypłacaną premią pieniężną wspólnicy (nabywcy towarów) nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy w zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych w niektórych umowach ma miejsca zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc., zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W praktyce występują sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, a także, dodatkowo, w zamian za zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Wypłacenie przedmiotowej premii pieniężnej, w sytuacji, gdy w zamian za udzielenie bonusu i premii pieniężnych w niektórych umowach ma miejsca zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc. - jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, zachowanie nabywcy towarów polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu oraz zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc. - należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z tym, wypłacane premie pieniężne (bonusy) powinny być w tej sytuacji udokumentowane za pomocą faktur VAT. W przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są przez dostawców - wspólnikom Spółki (nabywcom towarów), jako świadczącym usługi, zobowiązani są oni do wystawienia faktur VAT, dokumentujących przedmiotowe transakcje - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - opodatkowania i dokumentowania udzielanych bonusów i premii pieniężnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 23 lipca 2009 r. ILPP2/443-563/09-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.