ILPP2/443-560/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Orlika Białego - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Orlika Białego. Wniosek został uzupełniony 29 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Poza tym Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina w 2010 r. nabyła urządzenia składające się na lodowisko Biały Orlik (składane lodowisko) wraz z usługą ich montażu na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie samorządowej jednostki budżetowej (dalej jako: Jednostka). Urządzenia są zamontowane na tzw. Orliku. Bezpośrednio po nabyciu urządzeń Gmina wydała je Jednostce, która w okresie zimowym zleca montaż urządzenia na boisku sportowym oraz udostępnia odpłatnie jako lodowisko. Po sezonie Jednostka zleca usługę demontażu i przechowuje urządzenia.

Samorządowa jednostka korzystała dotychczas bezumownie z urządzeń a Gmina się na to godziła, niemniej Strony nie określiły zasad na podstawie jakich samorządowa jednostka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzeń.

Obecnie Gmina podpisała z samorządową jednostką umowę dzierżawy, na mocy której Jednostka zobowiązana będzie do zapłaty umówionego czynszu od momentu zawarcia umowy w okresach rozliczeniowych oraz w celu uregulowania dotychczasowego stanu - Jednostka zapłaci Gminie czynsz za dotychczasowe korzystanie z urządzeń.

Strony rozważają ponadto, zawarcie odrębnego porozumienia, na podstawie którego Gmina przeniesie na jednostkę samorządową poniesiony przez Gminę koszt zakupu Białego Orlika.

Biały Orlik stanowi obecnie środek trwały Gminy, po przeniesieniu kosztów stanowiłby środek trwały Jednostki oraz Strony rozwiązałyby umowę dzierżawy, o której mowa powyżej.

Wartość początkowa Białego Orlika przekracza 15.000 zł. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu zakupu Białego Orlika.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

* 3-5) nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten cel. Niemniej wynikają one z czynności faktycznych oraz konkretnych zamiarów w momencie zakupu Lodowiska. Założenie było bowiem takie, że Lodowisko miało być udostępniane odpłatnie. Lodowisko zostało w ten sposób wykorzystane przez Jednostkę. Lodowisko było zawsze odpłatne i Jednostka pobierała z tego tytułu opłaty. Opłaty te następnie trafiały do Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jednostka przekazywała Gminie tylko kwotę netto, ponieważ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kwotę VAT odprowadzała do Urzędu Skarbowego, uznając iż jest podatnikiem z tego tytułu. Dyrektor Jednostki miał natomiast zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Gminy umów o zarządzanie powierzonym majątkiem Gminy, co oznacza, że również w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska.

Poniesione wydatki są obecnie również przedmiotem odpłatnego porozumienia, które dotyczy okresu zarówno sprzed jego zawarcia, jak i po jego zawarciu.

Poza powyższymi czynnościami, Gmina nie wykorzystuje w inny sposób Lodowiska. Gmina w związku z zawarciem porozumienia oraz powyższymi wyjaśnieniami zwraca się właśnie z wnioskiem o interpretację do Organu aby dokonał oceny prawnej z uwzględnieniem stanu faktycznego.

6. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego ponieważ sprawa korzystania przez Jednostkę z Lodowiska nie została sformalizowana.

* 7-8) Gmina wyda Jednostce środek trwały w postaci rzeczy ruchomych - Lodowiska, które Jednostka ujmie w swojej ewidencji środków trwałych oraz zażąda zapłaty w postaci "przeniesienia kosztu", tj. całości lub znacznej części kosztów jakie Gmina poniosła w związku z zakupem Lodowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota czynszu określona w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on opodatkować umowę dzierżawy, na mocy której wydał Jednostce Biały Orlik. Umowa ma charakter stricte cywilnoprawny.

W ustawie o VAT w art. 15 ust. 6 wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że porozumienie ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy na bieżąco z uwagi na brzmienie przepisów o obowiązku podatkowym. Zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W obecnym brzmieniu obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w momencie upływu terminu wystawienia faktury, czyli upływu terminu płatności.

Uwzględniając powyższe przepisy skoro na podstawie bieżącego porozumienia Strony określą konieczność zapłaty za czynsz, to obowiązek podatkowy powstanie z momentem zapłaty czynszu bądź terminu, w którym powinien zostać zapłacony (termin wystawienia faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina w 2010 r. nabyła urządzenia składające się na lodowisko Biały Orlik (składane lodowisko) wraz z usługą ich montażu na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie samorządowej jednostki budżetowej (dalej jako: Jednostka). Urządzenia są zamontowane na tzw. Orliku. Bezpośrednio po nabyciu urządzeń Gmina wydała je Jednostce, która w okresie zimowym zleca montaż urządzenia na boisku sportowym oraz udostępnia odpłatnie jako lodowisko. Po sezonie Jednostka zleca usługę demontażu i przechowuje urządzenia. Samorządowa jednostka korzystała dotychczas bezumownie z urządzeń a Gmina się na to godziła, niemniej Strony nie określiły zasad na podstawie jakich samorządowa jednostka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzeń. Obecnie Gmina podpisała z samorządową jednostką umowę dzierżawy, na mocy której Jednostka zobowiązana będzie do zapłaty umówionego czynszu od momentu zawarcia umowy w okresach rozliczeniowych oraz w celu uregulowania dotychczasowego stanu - Jednostka zapłaci Gminie czynsz za dotychczasowe korzystanie z urządzeń. W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

* 3-5) nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten cel. Niemniej wynikają one z czynności faktycznych oraz konkretnych zamiarów w momencie zakupu Lodowiska. Założenie było bowiem takie, że Lodowisko miało być udostępniane odpłatnie. Lodowisko zostało w ten sposób wykorzystane przez Jednostkę. Lodowisko było zawsze odpłatne i Jednostka pobierała z tego tytułu opłaty. Opłaty te następnie trafiały do Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jednostka przekazywała Gminie tylko kwotę netto, ponieważ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kwotę VAT odprowadzała do Urzędu Skarbowego, uznając iż jest podatnikiem z tego tytułu. Dyrektor Jednostki miał natomiast zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Gminy umów o zarządzanie powierzonym majątkiem Gminy, co oznacza, że również w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska.

Poniesione wydatki są obecnie również przedmiotem odpłatnego porozumienia, które dotyczy okresu zarówno sprzed jego zawarcia, jak i po jego zawarciu.

Poza powyższymi czynnościami, Gmina nie wykorzystuje w inny sposób Lodowiska. Gmina w związku z zawarciem porozumienia oraz powyższymi wyjaśnieniami zwraca się właśnie z wnioskiem o interpretację do Organu aby dokonał oceny prawnej z uwzględnieniem stanu faktycznego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że kwota czynszu dokumentująca odpłatne udostępnienie Białego Orlika - otrzymywana przez Gminę na podstawie zawartej umowy dzierżawy (umowy cywilnoprawnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Gmina w odniesieniu do tej czynności działa jako podatnik podatku od towaru i usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej opodatkowania dzierżawy Orlika Białego. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.