ILPP2/443-559/08-4/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwiec 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2008 (data wpływu 18 sierpień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej. Pismem z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpień 2008 r.) uzupełniono złożony wniosek o brakujące informacje dotyczące zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2000 r. Wnioskodawca zakupił:

Na jednej z działek położone są przejazdowe silosy do produkcji kiszonki dla zwierząt. Zostały one zakupione przez Wnioskodawcę w 2000 r. wraz z gruntami rolnymi. Zainteresowany nie prowadził ich budowy, nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które by przekroczyły 30% wartości początkowej silosów.

Posiadane przez Wnioskodawcę działki (pkt 1 i pkt 2) zostały zakupione od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa bez podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowych działek odbyłaby się jako sprzedaż nieruchomości osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nadto działki (grunty i silosy) nie stanowiły i nie stanowią środków trwałych w działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając ww. działki wraz z silosami w tym roku kalendarzowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ VI Dyrektywa Rady pozwala na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalności gospodarczą, jednak wyklucza się z tego grona osoby fizyczne, nawet jeśli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawową zasadą VAT jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika, gdyż podatnik musi mieć zagwarantowane prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że przedmiotowe nieruchomości Zainteresowany zakupił bez podatku od towarów i usług. Wyżej opisane stanowisko Wnioskodawca oparł na zapisach wynikających z VI Dyrektywy Rady, a w szczególności na art. 1 jak i na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-415/98 oraz na wyroku NSA - sygn. akt I FSK 603/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza dokonać sprzedaży gruntu (siedem działek), który wykorzystywany jest w działalności rolniczej (Zainteresowany otrzymuje dopłaty do upraw) oraz stanowi część gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 ustawy - należy uznać, iż zamierzone transakcje mają ścisły związek z działalnością gospodarczą. Bowiem podmiot prowadzący działalność rolniczą, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. Wskazać bowiem trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 553, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Nie można zatem uznać posiadanego przez Zainteresowanego gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego. W złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie nie wskazano, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty, które będą podlegały sprzedaży przez Wnioskodawcę mają charakter budowlany.

Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku 22% (...). Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosowanie do zapisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Tym samym, w myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest rolnikiem, posiadającym gospodarstwo rolne, gdzie grunty zmieniły status prawny stając się gruntem pod budownictwo mieszkaniowe. Zainteresowany planuje dokonać sprzedaży gruntu, który jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Mając na uwadze definicję działalności (art. 15 ust. 2 ustawy) należy uznać, że planowana sprzedaż działek budowlanych ma związek z działalnością gospodarczą, jest to sprzedaż majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a czynność dostawy działek opodatkowana będzie stawką 22%.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, iż sprzedaż przedmiotowych siedmiu działek będzie miała miejsce na rzecz jednego odbiorcy.

Zainteresowany, jak wynika z wniosku, zamierza sprzedać także dwie inne działki, z których jedna zabudowana jest przejazdowymi silosami do produkcji kiszonki dla zwierząt. Przedmiotowe grunty zakwalifikowane zostały ze wskazaniem na nieuciążliwą działalność gospodarczą.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (D.z. U. Nr. 112, poz. 1316 z późn. zm.), definiuje pojęcie obiektu budowlanego - jest to konstrukcja połączona z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych i elementów składowych, będąca wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Budynki w rozumieniu PKOB to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast obiekty inżynierii lądowej i wodnej według objaśnień PKOB to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki czyli: autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży gruntu (dwóch działek o łącznej powierzchni 1,6 ha), gdzie na jednej z wydzielonych działek posadowione są budowle - przejazdowe silosy do produkcji kiszonki dla zwierząt.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, rozumie się:

Na mocy art. 43 ust. 6 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Podkreślić należy, iż aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 ustawy miał zastosowanie, to wszystkie wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza możliwość zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Z treści wniosku wynika, iż od wybudowania przejazdowych silosów do produkcji kiszonki dla zwierząt minęło więcej niż 5 lat (Zainteresowany zakupu dokonał budowli wraz z gruntem w 2000 r.) i zostały one nabyte bez podatku od towarów i usług. Zgodnie z pismem uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca nie podnosił żadnych wydatków na ulepszenie silosów. Tym samym nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 43 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Stosownie do wyżej przytoczonych przepisów, dostawa budowli - przejazdowych silosów do produkcji kiszonki dla zwierząt będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dlatego też tylko dostawa jednej z dwóch działek o wspólnej powierzchni 1,6 ha, na której posadowione są przedmiotowe budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast druga niezabudowana działka, w świetle powyżej dokonanej analizy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze względu na jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego (nieuciążliwa działalność gospodarcza), w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaż tej działki podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 8 marca 2001 r. syg. akt C-415/98, ETS wskazał, iż " (...) w przypadku gdy podatnik zdecydował się na włączenie w całości do majątku przedsiębiorstwa składnika kapitału, który wykorzystuje zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, sprzedaż takiego składnika podlega w całości podatkowi od wartości dodanej, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 11A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W przypadku gdy podatnik włącza do majątku przedsiębiorstwa tylko część tego składnika wykorzystanego do celów gospodarczych, jedynie sprzedaż tej części podlega podatkowi od wartości dodanej. Fakt, iż składnik ten został nabyty z drugiej ręki od osoby niebędącej płatnikiem podatku od wartości dodanej, oraz to że podatnik nie był w związku z tym uprawniony do odliczenia pozostałego podatku od wartości dodanej od tego składnika, jest w tym względzie bez znaczenia".

Zatem wyrok ten potwierdza słuszność dokonanej przez tut. Organ analizy, wskazującej na fakt, iż dostawa posiadanych działek nie jest sprzedażą majątku osobistego, a składnika przedsiębiorstwa - gospodarstwa rolnego.

Wyrok ten wskazuje również, iż są przypadki, kiedy występuje konieczność opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności, pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z zachwianiem zasady neutralności w tym podatku.

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, że Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, przedmiotowe grunty zostały nabyte w 2000 r., a więc w okresie, kiedy w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie stanowił towaru ani usługi, a jego sprzedaż była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że brak prawa do odliczenia podatku VAT nie nakłada na podatników, w niektórych przypadkach, obowiązku zapłaty podatku należnego, co nie pozostaje w sprzeczności z neutralnością tego podatku.

W powołanym przez Zainteresowanego wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy.

Tut. Organ jeszcze raz podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie co prawda do sprzedaży majątku Zainteresowanego, jednak stanowi on cześć gospodarstwa rolnego.

Podsumowując, sprzedaż siedmiu działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową oraz dwóch pod nieuciążliwą działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i odprowadzenia podatku VAT w wysokości 22% od dostawy gruntów niezbudownych. Natomiast dostawa działki z przejazdowymi silosami do produkcji kiszonki dla zwierząt korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że zarejestrowanie się Zainteresowanego dla potrzeb podatku VAT w celu opodatkowania dostawy gruntów nie spowoduje automatycznie opodatkowania działalności rolniczej. W tym zakresie Wnioskodawca może dalej pozostać rolnikiem ryczałtowych, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 15 września 2008 r. nr ILPB2/415-419/08-4/ES.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.