ILPP2/443-552/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku oraz stawki podatku dla usług kształcenia zawodowego, finansowanych w 60% i 70% ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku oraz stawki podatku dla usług kształcenia zawodowego, finansowanych w 60% i 70% ze środków publicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu gospodarczego, która funkcjonuje jako podmiot wsparcia okołobiznesowego dla firm. Zrzesza firmy członkowskie z branży budowlanej, nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada ściśle określone cele i działania w statucie. Jednym z celów jest organizowanie szkoleń dla firm członkowskich oraz firm z branży budowlanej. Branża budowlana w porównaniu do innych, jest branżą bardzo wymagającą pod względem zarządzania, wdrażania odpowiednich nowoczesnych programów, czy też w odniesieniu do prowadzenia całego cyklu budowlanego. Specyfika działalności budowlanej, szczególnie budowlanego wykonawstwa inwestycji wymaga obecnie zastosowania nowoczesnych i skutecznych metod zarządzania. Oznacza to konieczność wdrożenia do praktyki w przedsiębiorstwach budowlanych metod zarządzania zmianą, planowania i harmonogramowania budów oraz budżetowania i controlingu. Kompleksowe przygotowanie firmy do podniesienia kompetencji w ramach wykonywanej pracy zapewnia wdrożenie zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem. Aby system taki wdrożyć firma musi posiadać odpowiednio przygotowaną kadrę. Wolny rynek szkoleniowy oferuje tego typu szkolenia, ale należą one do jednych z droższych na rynku.

Dlatego z myślą o firmach budowlanych w 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu na szkolenia z zakresu zarządzania firmą budowlaną w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W 2010 r. wniosek przeszedł ocenę formalną i merytoryczną pozytywnie. W związku z powyższym od września 2010 r. Izba rozpoczęła realizację projektu szkoleniowego, którego celem jest podniesienie konkurencyjności firm budowlanych oraz ich pracowników poprzez nabycie kompetencji w zakresie wdrażania zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem.

Projekt składa się z trzech zadań:

Zadanie 1. Zarządzanie projektem (zadanie w 100% dofinansowane ze środków publicznych),

Zadanie 2. Rekrutacja (zadanie w 100% dofinansowane ze środków publicznych),

Zadanie 3. Szkolenie (zadanie w 60% dofinansowane - dotyczy firm dużych i w 70% dotyczy firm średnich - wydatki objęte są pomocą publiczną).

Jak wynika z zadania 3, projekt jest skierowany do firm budowlanych średnich i dużych, lecz nie jest w 100% dofinansowany. Szkolenia są z zakresu zarządzania firmą. Składają się z sześciu następujących modułów:

Moduł 1 - Zarządzanie zmianą jako kluczowa umiejętność wspierająca wprowadzenie innowacji w przedsiębiorstwie. Moduł ten obejmuje 2 dni po 8 godzin.

Moduł 2 - Zarządzanie wynikiem oraz finansami w przedsiębiorstwie z uwzględnieniem specyfiki firm sektora budowlanego. Moduł ten obejmuje 2 dni po 8 godzin.

Moduł 3 - Planowanie i harmonogramowanie w procesie budowlanym. Moduł ten obejmuje 2 dni po 8 godzin.

Moduł 4 - Informatyczne wsparcie zarządzania przedsiębiorstwem. Moduł ten obejmuje 2 dni po 8 godzin.

Moduł 5 - Zarządzanie zapasami. Moduł ten obejmuje 1 dzień przez 8 godzin.

Moduł 6- Zarządzanie ludźmi, zarządzanie wiedzą - klucze do doskonalenia przedsiębiorstwa. Moduł ten obejmuje 1 dzień przez 8 godzin.

W ramach projektu zostanie przeszkolonych 7 grup uczestników (Beneficjentów ostatecznych) z przedsiębiorstw budowlanych. Dwie grupy będą z przedsiębiorstw dużych i 5 z przedsiębiorstw średnich. W związku z tym, że szkolenia (zadanie 3) nie są w całości dofinansowane, gdyż intensywność pomocy publicznej wynosi odpowiednio 70% (dla przedsiębiorstw średnich) i 60% (dla przedsiębiorstw dużych), firmy biorące udział w szkoleniach są zobowiązane do wpłaty tzw. wkładu własnego (prywatnego) w formie gotówki. Zatem przedsiębiorstwa średnie ze względu na intensywność pomocy publicznej w wysokości 70% są zobowiązane do zapłaty za udział w szkoleniu w wysokości 30%, co stanowi ich wkład własny. Natomiast intensywność pomocy publicznej dla przedsiębiorstw dużych jest w wysokości 60%. W związku z tym są zobowiązani dokonać wpłaty za udział w szkoleniu w postaci wkładu własnego w formie gotówki w wysokości 40%. Za uczestnictwo w szkoleniu na 30% i 40% (tzw. wkład własny) zostały wystawione w 2010 r. faktury VAT ze stawką zwolnioną. W oparciu o przepisy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.). W 2011 r. dla przedsiębiorstw średnich Izba wystawia fakturę VAT na tzw. wkład własny ze stawką zwolnioną, gdyż intensywność pomocy publicznej wynosi 70%, natomiast dla przedsiębiorstw dużych ze stawką 23%, ponieważ intensywność pomocy publicznej wynosi 60%.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

* nie jest jednostką objętą systemem oświaty;

* usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);

* nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych;

* nie prowadzi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca ponownie zaznaczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Szkolenia organizuje dla firm członkowskich z branży budowlanej zrzeszonych i niezrzeszonych, zgodnie z celami zawartymi w statucie. W dalszej części pisma ponownie opisał przedstawiony wcześniej we wniosku stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zastosował prawidłową stawkę VAT dla wnoszonego wkładu własnego w formie gotówki przez przedsiębiorstwa średnie i duże.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu.

W oparciu o przytoczoną powyżej definicję zawartą w ww. Rozporządzeniu, aby zastosować w przypadku Izby § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług Dz. U. Nr 246, poz. 1649), z którego treści wynika, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione z podatku od towarów, najpierw zdefiniowano pojęcie kształcenia zawodowego. Po pierwsze szkolenia, które organizuje Wnioskodawca dla średnich i dużych przedsiębiorstw w ramach projektu, są związane z branżą, w której firmy działają. Po drugie podnoszą kompetencje kadry zarządzającej przedsiębiorstwem, także wpływają na rozwój zawodowy. Z tego względu, że usługi Izby w ramach realizowanego projektu szkoleniowego z zakresu zarządzania firmą mieszczą się w definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz ze względu na dofinansowanie szkoleń w 70% dla przedsiębiorstw średnich ze środków publicznych Izba zastosowała stawkę zwolnioną w przypadku wpłacanego wkładu własnego w formie gotówki przez przedsiębiorstwa średnie za uczestnictwo w szkoleniach. Natomiast w przypadku przedsiębiorstw dużych zastosowała stawkę 23%, gdyż intensywność pomocy publicznej wynosi 60% i takiej intensywności nie zawiera § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 5 kwietnia 2011 r. zwolnione od podatku zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Powyższe rozporządzenie straciło moc z dniem 5 kwietnia 2011 r. Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Uregulowania cytowanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 nie uległy zmianie, cytowanemu § 13 ust. 8 odpowiada aktualnie § 13 ust. 9, natomiast w § 13 ust. 8 brzmi "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż środkami publicznymi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, tj. środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Natomiast usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288.1 z późn. zm.) są usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1 z późn. zm.), która zastąpiła dyrektywę 77/388/EWG z dniem 1 stycznia 2007 r.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wskazany przepis dyrektywy 77/388/EWG stanowi zaś, iż szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związaną, musi być dokonywana przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele. Jak wynika z tytułu części A. art. 13 dyrektywy 77/388/EWG przepis dotyczy zwolnień niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym", co oznacza, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Należy podnieść, iż zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Izba jest jednostką samorządu gospodarczego, zrzeszającą firmy członkowskie z branży budowlanej, nie prowadzącą działalności gospodarczej, której jednym z celów jest organizowanie szkoleń dla firm członkowskich oraz firm z branży budowlanej. Izba prowadzi m.in. szkolenia w ramach projektu, którego celem jest podniesienie konkurencyjności firm budowlanych oraz ich pracowników poprzez nabycie kompetencji w zakresie wdrażania zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem. Szkolenia są dofinansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w 60% dla dużych przedsiębiorstw i w 70% dla średnich przedsiębiorstw.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż Izba jest podmiotem działającym w interesie publicznym, świadczone przez nią usługi są usługami kształcenia zawodowego, w rozumieniu przytoczonych wcześniej przepisów, usługi są również finansowane ze środków publicznych.

Dofinansowanie świadczonych usług jest jednak zróżnicowane w zależności od grupy docelowej - wynosi 60% dla usług świadczonych dla dużych przedsiębiorstw oraz 70% - dla średnich przedsiębiorstw.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawiera warunek, iż zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z tym, zwolnione od podatku będą świadczone przez Izbę usługi kształcenia zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a więc świadczone dla średnich przedsiębiorstw.

Natomiast usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Izbę dla dużych przedsiębiorstw, jako że nie jest spełniony warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba wskazała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, zaś świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania. Usługi świadczone przez Izbę nie będą podlegały więc zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Izba nie posiada także zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, nie prowadzi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W przypadku świadczonych przez Izbę usług nie będzie miał zatem również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi kształcenia zawodowego nie zostały zwolnione także na podstawie innych przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych do ustawy oraz nie zostało przewidziane w tych przepisach opodatkowanie stawkami obniżonymi, w związku z czym, w przypadku usług świadczonych przez Izbę dla dużych przedsiębiorstw, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatkowa, tj. 23%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Izbę dla średnich przedsiębiorstw, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Zainteresowanego dla dużych przedsiębiorstw, finansowane w 60% ze środków publicznych są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.