ILPP2/443-550/10-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej:

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie terminu wniesienia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz ich treści, możliwości zadawania kontrolowanemu pytań o zamiar wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli oraz zamieszczenia w protokole zapisu o treści "kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W dniu x 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił Zainteresowanemu upoważnienie do kontroli podatkowej, której zakresem był podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Kontrola prowadzona była do dnia x 2010 r., kiedy to kontrolowanemu przekazano protokół kontroli podatkowej. W protokole tym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł zapis: "Kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli". Zapis ten nie był odpowiedzią kontrolowanego na zadane przez kontrolujących (w trakcie przesłuchania) pytanie. Był natomiast odrębnym zdaniem oznajmującym, wkomponowanym przez redagującego protokół, w końcową jego część. Kontrolujący poprosili aby kontrolowany potwierdził fakt odbioru jednego egzemplarza protokołu poprzez złożenie przez niego podpisu oraz wpisanie daty. Ponadto kontrolowanego poproszono o podpisanie protokołu na jego końcu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, podczas przeprowadzania kontroli podatkowej, kontrolujący nie powinni zadawać kontrolowanemu pytań o chęć wniesienia przez niego zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu i nie powinni oczekiwać odpowiedzi w tej kwestii w momencie wręczania protokołu. Nawet jeżeli doszłoby do zadania kontrolowanemu tego rodzaju pytań, to udzielone odpowiedzi nie mają żadnego znaczenia w sensie prawnym i nie są dla kontrolowanego wiążące. Odpowiedzi takie nie powinny też znaleźć się w protokole. Wynika to z art. 291 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że: "Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe". Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że kontrolujący może złożyć wyjaśnienia w ciągu 14 dni od daty doręczenia protokołu. Podatnik może zmienić zdanie w tej sprawie a ostateczną decyzję o złożeniu bądź nie złożeniu zastrzeżeń bądź wyjaśnień kontrolowany może podjąć nawet ostatniego dnia i wtedy dopiero złożyć pismo procesowe w urzędzie skarbowym. Organ przeprowadzający kontrolę nie powinien w żaden sposób wpływać na decyzję kontrolowanego w tej kwestii. Urząd skarbowy nie może skracać ani wydłużać terminu na podjęcie decyzji o złożeniu zastrzeżeń do protokołu oraz terminu na ich złożenie. Jest to niedopuszczalne chociażby dlatego, że kontrolujący może chcieć skorzystać z przysługującego mu prawa do ustanowienia pełnomocnika w tej sprawie bądź zechce skonsultować się w tej sprawie, z fachowym specjalistą. W przekonaniu Zainteresowanego kontrolowany zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej może wnieść do protokołu wyjaśnienia i zastrzeżenia, które mogą odnosić się zarówno do naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), jak również do procedury kontrolnej oraz sposobu przeprowadzenia kontroli.

Zainteresowany wskazał, iż procedura składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli została uregulowana w ustawie - Ordynacja podatkowa, dlatego organ kontrolujący nie ma prawa zmieniać procedury określonej przez ustawodawcę. Tym bardziej, w opinii Wnioskodawcy niedopuszczalne jest formułowanie zapisów o rzekomym nie wnoszeniu przez kontrolującego uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli, bez wcześniejszego zapytania o tę kwestię kontrolowanego. Na gruncie dwuwartościowej logiki takie zdanie oznajmujące - ze względu na jego wartość logiczną - jest zdaniem fałszywym. "Mówić, że to, co jest, jest, a to, co nie jest, nie jest, to prawda" - pisał Arystoteles. Zgodnie z tą zgodnościową (korespondencyjną) teorią prawdy, zdania prawdziwe są zgodne z rzeczywistością, a fałszywe - nie. Bez skierowania ww. zapytania organ kontrolujący nie może mieć wiedzy na temat planów kontrolowanego do przyszłego złożenia, bądź niezłożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu. Formułowanie i zamieszczanie takiego zdania oznajmującego w protokole a następnie przekazanie tekstu do podpisu kontrolowanemu godzi w zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej), w zasadę zaufania obywateli do państwa (art. 121) a także w zasadę prawdy obiektywnej. Nie może być tak, że wbrew zapisom ustawowym organ wpływa na podatnika zniechęcając go do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu lub wprost "podsuwa" mu do podpisu tekst o nie wnoszeniu uwag i zastrzeżeń.

Mimo to, nawet w przypadku sformułowania zapytania przez kontrolującego, oraz udzielenia odpowiedzi przez kontrolowanego oraz zapisania treści udzielonej odpowiedzi w protokole, odpowiedź ta nie może być wiążąca dla kontrolowanego oraz nie ma żadnego znaczenia prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Kwestie dotyczące przeprowadzania kontroli podatkowej oraz udokumentowania jej przebiegu zostały uregulowane w Dziale VI (Kontrola podatkowa) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, Organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi".

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej).

Na mocy art. 282 Ordynacji podatkowej, kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu.

Artykuł 282b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż Organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c.

W myśl art. 283 § 1 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu.

Na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a.

Stosownie do art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli kontrolowanym jest osoba lub jednostka wymieniona w art. 284 § 2, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.

Zgodnie z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Przepis § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (art. 285a § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 285b Ordynacji podatkowej, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej postanowiono, iż przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, protokół kontroli zawiera w szczególności:

* wskazanie kontrolowanego;

* wskazanie osób kontrolujących;

* określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

* określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

* opis dokonanych ustaleń faktycznych;

* dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

* ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

* pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

* pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej).

W art. 291 § 1-2 Ordynacji podatkowej uregulowano zagadnienia dotyczące uprawnień kontrolowanego do kwestionowania dokonanych w toku kontroli ustaleń faktycznych opisanych w protokole a także obowiązki kontrolującego w przypadku, gdy kontrolowany skorzysta z ww. uprawnienia.

I tak, zgodnie z § 1 ww. artykułu kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Natomiast - na mocy § 2 powołanego wyżej artykułu - kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu, ma prawo w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, przy czym jest zobowiązany wskazać równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Wynika z tego, iż zastrzeżenia lub wyjaśnienia nie mogą być gołosłowne. W razie niepoparcia ich stosownymi wnioskami należy przyjąć, że nie mają one charakteru zastrzeżeń, do których musi ustosunkować się kontrolujący.

Natomiast w sytuacji otrzymania zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc takich, którym towarzyszą wnioski dowodowe, kontrolujący ma obowiązek ich rozpatrzenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia.

W art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Termin zakończenia kontroli został wyznaczony w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W dniu 22 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił Zainteresowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, której zakresem był podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Kontrola prowadzona była do dnia 2 lutego 2010 r., kiedy to kontrolowanemu przekazano protokół kontroli podatkowej. W protokole tym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł zapis "Kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli". Zainteresowany wskazał, iż zapis ten nie był odpowiedzią kontrolowanego na zadane przez kontrolujących (w trakcie przesłuchania) pytanie. Był natomiast odrębnym zdaniem oznajmującym, wkomponowanym przez redagującego protokół, w końcową jego część. Kontrolujący poprosili aby kontrolowany potwierdził fakt odbioru jednego egzemplarza protokołu poprzez złożenie przez niego podpisu oraz wpisanie daty. Ponadto kontrolowanego poproszono o podpisanie protokołu na jego końcu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż umieszczone w protokole zdanie "kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli" nie stanowi zastrzeżenia ani wyjaśnienia, o którym mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem zastrzeżenia lub wyjaśnienia z powyższej regulacji dotyczą ustaleń protokołu a nie sposobu i formy przeprowadzenia kontroli. Tym samym, umieszczenie takiego stwierdzenia w protokole kontroli i jego akceptacja przez Kontrolowanego poprzez złożenie podpisu pod takim zapisem - nie pozbawia Podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tut. Organu Kontrolowany ma prawo kwestionować - w świetle przytoczonego wyżej przepisu - dokonane w toku kontroli ustalenia faktyczne, które zostały opisane w protokole. Natomiast przytoczone przez Zainteresowanego stwierdzenie zawarte w protokole dotyczy sposobu i formy przeprowadzenia kontroli, czyli odnosi się do kwestii oceny czy kontrolujący prawidłowo wykonywał czynności kontrolne, o których mowa w art. 282b-290 Ordynacji podatkowej. Zatem, jeżeli Zainteresowany nie zgadza się z opisanymi w protokole przez kontrolującego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) ustaleniami - wynikami przeprowadzonej kontroli, to może na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 14 dni od dnia odbioru protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia z jednoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych.

Jednocześnie, podkreślić należy, iż zamieszczenie w protokole kontroli stwierdzenia "kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli" daje Podatnikowi możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii już w chwili podpisywania i odbioru protokołu. Przy czym, oczywistym jest, że w przypadku braku zgody Kontrolowanego na treść powyższego stwierdzenia, ma on możliwość wyrażenia swojej dezaprobaty w tym zakresie, zarówno w chwili podpisywania protokołu jak i w terminie 14 dni do jego otrzymania, w trybie wskazanym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w zakresie terminu wniesienia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz ich treści stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanego w zakresie możliwości zadawania Kontrolowanemu pytań o zamiar wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, bowiem kwestia ta odnosi się do uregulowania zawartego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwestia zapisu zawartego w protokole dotycząca uwag i zastrzeżeń co do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli, nie objęta normą przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zamieszczenia w protokole zapisu o treści "kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli", należy uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż powyższy zapis nie odnosi się do przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, a Kontrolowany, nie zgadzając się z treścią tego stwierdzenia ma możliwość jego zanegowania. Przy czym zachowanie się Kontrolowanego w tym zakresie - pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.