ILPP2/443-546/08-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mieszkania wraz z przynależnym miejscem postojowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mieszkania wraz z przynależnym miejscem postojowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednym z typów realizowanych umów jest sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, do której należy między innymi podziemny parking. Nabywca lokalu mieszkalnego, w ramach zawartej ze Spółką umowy, nabywa także prawo do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego zlokalizowanego w podziemnej części budynku. Miejsca postojowe nie są oddzielone trwałymi ścianami i nie stanowią odrębnych przedmiotów własności. Są one objęte współwłasnością przysługującą wszystkim właścicielom lokali. Dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie będą tworzone odrębne księgi wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż mieszkań wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, może być opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego stosuje się 7% stawkę podatku VAT. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w myśl której obiektami takimi są m.in. budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym udzielenie prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też sprzedaż taką należy rozpatrywać dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne, odrębne od siebie czynności.

Pojęcie "lokalu mieszkalnego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy odwołać się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, do czasu gdy trwa odrębna własność lokali. Stosownie natomiast do ust. 2, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Co więcej, z opisu wynika, iż przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Przytoczonymi w poprzednim paragrafie przepisami wyłączają zatem możliwość podziału nieruchomości.

Udziały w nieruchomości wspólnej i związane z nimi prawa, nie mogą podlegać odrębnej transakcji, gdyż związane są one z prawem własności lokalu mieszkalnego. W związku z tym, na gruncie prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności oraz prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego traktowana jest jako jedna czynność. W przekonaniu Spółki, nie można dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji także dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż podobne do przedstawionego powyżej stanowisko zostało w praktyce zaprezentowane między innymi w:

* wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. I FSK 103/05) Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: " (...) Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, to jest wydzielonych z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego (...)", w uzasadnieniu wyroku " (...) nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (...)",

* wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 2480/04) Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: " (...) Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. (...) Oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (...)",

* wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Po 1206/07) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym: " (...) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7% (...)",

* decyzji Naczelnika Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2006 r. (sygn. L.ISII/2 443/223/06), zgodnie z którą: " (...) sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, służącego wyłącznie do użytku właściciela lokalu stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - stawką w wysokości 7%, jaka obowiązuje w odniesieniu do lokali mieszkalnych (...)".

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w podziemnej części budynku mieszkalnego należy opodatkować 7% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stawka podatku, w świetle art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% (...). Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a powołanego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, na podstawie § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie precyzują definicji "lokal mieszkalny" ani "lokal użytkowy". W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu powyższej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Wg art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 cyt. przepisu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Konfrontacja treści dwóch powyższych artykułów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Należy jednak zauważyć, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej wraz z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym dokumentowana jest dwoma czy jednym aktem notarialnym (umową).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonywać sprzedaży lokalu mieszkaniowego znajdującego się w budynkach mieszkalnych wielomieszkaniowych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, zlokalizowanych w wielostanowiskowej hali garażowej położonej w podziemnej części budynku. Sprzedaż obejmować będzie zarówno mieszkanie, jak i określony udział we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego, ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Kwalifikuje się natomiast jako ułamkowa część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym. Zatem, dokonując sprzedaży udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Spółka nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że obniżona stawka podatku dotyczy wyłącznie towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7%, natomiast miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego 22% stawką podatku, bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych.

Odwołując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.