ILPP2/443-536/08-2/MN - Zwolnienie od towarów i usług nabycia wierzytelności przez wspólników spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 września 2007 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka zakupiła od Banku wierzytelności:

kwota wierzytelności 3.814.846,47 zł, na którą składają się:

Należność główna - 1.861.913,47 zł

Odsetki - 1.865.272,30 zł

Koszty - 87.660,70 zł

kwota wierzytelności 4.801.174,12 zł, na którą składają się:

Należność główna - 2.000.000,00 zł

Odsetki - 2.797.124,12 zł

Koszty - 4.050,00 zł

Z tytułu nabycia tych wierzytelności Spółka zobowiązała się zapłacić do Banku kwotę 2.500.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym "X", prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, poprzez zmianę osoby wierzyciela z Banku na wierzyciela "Y" prowadzących działalność gospodarczą s.c.

W dniu 1 lutego 2008 r. Spółka zakupiła, za kwotę 400.000,00 zł wierzytelność banku w stosunku do dłużników:

Bank oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie 476.218,28 zł.

Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone.

Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika "X" z długu w zamian za przejęcie nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem Nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wspólnicy Spółki cywilnej, nabyli wierzytelność w stosunku do Dłużnika od banków. Z punktu widzenia prawa cywilnego, przedmiotowe transakcje należy zakwalifikować jako przelew wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przelew może nastąpić pod tytułem darmym albo odpłatnym (na podstawie umowy sprzedaży lub zamiany).

Wobec powyższego, Dłużnik zobowiązany jest do spłaty długu na rzecz Wspólników, działających jako wspólnicy spółki cywilnej. Wierzyciele dopuszczają możliwość umorzenia długu, w zamian za przeniesienie na wierzycieli własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Przedmiotowe transakcje dokonywane przez wierzycieli mają także istotne znaczenie w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z załącznikiem Nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi pośrednictwa finansowego. Jednakże poz. 3 w pkt 5 wyłącza ze zwolnienia usługi ściągania długów oraz usługi faktoringu, uznając je w ten sposób za opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Dotychczasowe interpretacje organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym potwierdzały takie stanowisko (dla przykładu należy wskazać postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 7 października 2005 r.). Urząd ten uznał, że przy każdej cesji wierzytelności mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego, wykonywaną przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy, której celem jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania należności. Ponieważ w omawianej sprawie cesja nie nosi znamion ani inkasa ani faktoringu, więc podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Według Janusza Zubrzyckiego ("Leksykon VAT na 2007 r.") pod pojęciem:

Rozpatrując zatem instytucję faktoringu należy stwierdzić, że zawiera ona także elementy charakterystyczne dla przelewu (cesji).

Jednakże, w przeciwieństwie do cesji, factoring zawiera szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem. Oznacza to, że factoring jest umową bardziej złożoną, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują także elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta (zbywcy wierzytelności).

Takimi dodatkowymi usługami faktora są np.: monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika, świadczenie usług marketingowych, informacje w zakresie wywiadu gospodarczego czy doradztwo finansowe. Nie można zatem instytucji faktoringu utożsamiać z instytucją cesji, ponieważ z prawnego punktu widzenia nie są to co do zakresu i znaczenia gospodarczego (a w konsekwencji także skutków prawnych) tożsame pojęcia.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny Zainteresowany stwierdza, że w przedmiotowych umowach przelewu wierzytelności nie ma wskazanych powyżej złożonych elementów charakterystycznych dla faktoringu (takich jak świadczenie usług przez faktora na rzecz faktoranta - zbywcy wierzytelności). Nie występują tutaj takie dodatkowe usługi (które są elementem faktoringu) jak np.: monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej, czy też świadczenie usług marketingowych, wywiad gospodarczy czy doradztwo finansowe itp.

Ponadto należy zauważyć, że zwykła cesja wierzytelności obejmuje wszelkie wierzytelności, zaś faktoring dotyczy przede wszystkim wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o usługi. Zatem w przypadku faktoringu mamy do czynienia ze stosunkami zobowiązaniowymi o charakterze ciągłym.

W przedmiotowej sprawie, umowa przelewu wierzytelności miała charakter jednorazowy i nie była związana z wierzytelnościami wynikającymi z umów dostawy, sprzedaży, umów o usługi. Nie mamy tutaj również związku ze stosunkami zobowiązaniowymi o charakterze ciągłym.

Opierając się na porównaniu zawartym powyżej, usługami factoringowymi (sensu stricte) są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi) powiązaniami pomiędzy faktorantem (zbywcą wierzytelności) a faktorem.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługę obrotu wierzytelnościami rozumianą jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej jej sprzedaży, nie opierającej się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy w tym przedmiocie pomiędzy stronami, należałoby kwalifikować - w zależności od celu działania nabywcy - do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec nie występowania cech charakterystycznych dla umowy faktoringu nie może też być zastosowany pkt 5 z poz. 3 w załączniku Nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który to zapis powoduje wyłączenie od zwolnienia z opodatkowania.

W zakresie opodatkowania usług związanych ze sprzedażą i nabywaniem wierzytelności należy także zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1239/06), w którym Sąd stwierdza, że: "(...) spółka nabywając cudzą wierzytelność za własne środki finansowe weszła w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Zatem istniejący dług podatnik będzie ściągał już dla siebie nie dla innego podmiotu. Spółka na tym etapie nie jest już podmiotem świadczącym usługę ściągania długów (brak spełnienia warunków: istnienia dwóch podmiotów - usługodawcy i konsumenta usługi, brak wynagrodzenia za usługę, brak bezpośredniego czytelnego i dostrzegalnego związku pomiędzy odpłatną czynnością, a otrzymanym za wykonaną usługę wynagrodzeniem). Spółka ściągając uprzednio nabyty dług nie występuje już bowiem jako usługodawca, który zobowiązał się do ściągania długu na rzecz innego podmiotu i nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (m.in.) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika Nr 4).

Wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyr. z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, jak to wynika z opisanego stanu faktycznego.

Transakcja tego rodzaju bez wątpienia powoduje "uwolnienie" banku (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza nabyć wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie. Okoliczność, że podmiot dopuszcza możliwość zwolnienia z długu w zamian za przejęcie nieruchomości nie zmienia faktu, iż celem tej transakcji (zamiarem Wnioskodawcy) jest właśnie ściąganie długów. To zaś skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania.

W związku z powyższym, przedmiotowa transakcja nabycia wierzytelności w celu ściągania długów jest wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem Nr 4 poz. 3 do ustawy - na podstawie poz. 3 pkt 5 ww. załącznika.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.