ILPP2/443-533/08-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych i udzielanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych i udzielanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedną ze spółek wchodzących w skład duńskiego koncernu, zajmującego się wytwarzaniem i obrotem opakowaniami z masy papierowej dla różnych gałęzi przemysłu. Przedmiotem działalności Spółki jest handel opakowaniami i materiałami opakowaniowymi na terenie Polski i Republiki Czech. Dla zwiększenia swojego udziału w rynku, Zainteresowany stosuje różne formy sprzedaży i zachęt finansowych dla największych odbiorców.

Obecnie Spółka zmienia strukturę sprzedawanych opakowań i zamierza promować sprzedaż opakowań detalicznych, cechujących się wyższym poziomem rentowności, a z punktu widzenia odbiorcy i klienta, opakowań o wyższej atrakcyjności wizualnej oraz większych możliwościach prezentacji produktu na półkach w punktach sprzedaży detalicznej.

Celem wypromowania tego typu opakowań, odbiorcy otrzymają premię pieniężną - bonus wartościowy za każde zakupione 1000 szt. opakowań. Premia ta (bonus) będzie zgodne z zawartymi umowami naliczania i rozliczania w okresach kwartalnych lub rocznych. Umowa z klientem, poza określeniem typów opakowań oraz zasad kalkulacji premii pieniężnej - bonusa, nie zawiera żadnych dodatkowych zobowiązań stron z tytułu dostawy/sprzedaży tych opakowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i 384.92), udzielenie/otrzymanie premii pieniężnej - bonusa, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz dostawców towarów przez odbiorców towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumiemy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

* odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumiemy każde świadczenie na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez świadczenie usługi rozumie się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, oraz zobowiązanie do wstrzymania lub powstrzymania się od/do dokonywania określonych czynności, oraz świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy lub podmiotów działających w jego imieniu czy nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki, tak rozumiane świadczenie usług jest zdarzeniem gospodarczym, które musi powodować, że taka transakcja gospodarcza powinna wiązać się ze wzajemnym świadczeniem stron. Aby można było uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usługi, powinien wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami transakcji, co oznacza, że strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonywania określonych czynności. Ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zaznaczył ponadto, że usługą jest świadczenie które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów, przez co należy domniemywać, że chodzi o taką sytuację, która jest jednocześnie odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usługi.

Z uwagi na fakt, iż w umowie odbiorca nie ma określonych minimalnych ilości towarów w poszczególnych grupach towarowych do zakupu których jest zobowiązany, czy też innych warunków (nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz dostawcy), to czynność taka nie może być traktowana jako świadczenie usługi przez odbiorcę na rzecz dostawcy i zdaniem Spółki nie podlega uregulowaniom ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy przy tym zauważyć, iż powyższa konstrukcja definicji, zaczerpnięta z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), ma określony cel, tj. objęcie jak największej ilości stanów faktycznych i prawnych opodatkowaniem podatkiem VAT. Konstrukcja taka jest wypełnieniem zasady powszechności opodatkowania i jakiekolwiek wyłączenia z tej zasady musiałyby wynikać z precyzyjnego zapisu ustawowego opartego na umocowaniu wyrażonym w VI Dyrektywie VAT.

Celem wprowadzenia takiej konstrukcji art. 6 (1) Dyrektywy było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach VI Dyrektywy.

Jednocześnie należy zauważyć, że cytowana powyżej VI Dyrektywa została uchylona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 24 nowej Dyrektywy 2006/112/WE "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowany na wstępie art. 8 ustawy o podatku VAT, jest odpowiednikiem art. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. unormowań zawartych w art. 24-29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Biorąc pod uwagę, że nigdzie w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto wyłączenia udzielania premii pieniężnych (bonusów) z opodatkowania, a także niemożność zastosowania w danej sprawie przepisów dotyczących bonifikat, skont i rabatów, należy je uznać za świadczenie usług, a w konsekwencji opodatkować podatkiem VAT.

Za tezą tą przemawia szerokie rozumienie pojęcia "usługi", które niewątpliwie wykracza poza słownikową definicję tego pojęcia. Zgodnie z dorobkiem doktryny europejskiej oraz orzecznictwem sądów europejskich, definicja ta obejmuje teraz nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę, ale także szereg transakcji nie wymagających aktywnego działania usługodawcy. Przykładem takich transakcji może być powstrzymanie się od czynności lub tolerowanie pewnych stanów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn.: czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że sprzedawca wypłacając premię pieniężną nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedającego, tj. za to, że kupujący nabywa jego towary a nie konkurentów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż odbiorcom towarów udzielane są gratyfikacje finansowe w postaci premii pieniężnych (bonus wartościowy), z tytułu dokonania przez nich zakupów określonej liczby towarów (za każde 1000 szt. zakupionych opakowań). Są one wypłacane odbiorcom okresowo (kwartalnie lub rocznie). Warunki i zasady naliczania oraz rozliczania premii określone są w umowach z odbiorcami.

Zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieje umowa, na podstawie której kupujący zobowiązał się do wykonywania na rzecz sprzedawcy świadczenia polegającego na zrealizowaniu określonego pułapu obrotów, a sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia ww. usługi. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę nabywca otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego, zachowanie odbiorcy polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu zakupu towarów należy uznać za świadczenie usług, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie udzielane lub otrzymywane premie pieniężne, są w rozumieniu przepisów ustawy VAT, zapłatą za odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - odbiorcę - fakturą VAT na rzecz nabywcy usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.