ILPP2/443-532/13-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących kosztów eksploatacji i serwisowania obiektu parkingu - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących kosztów eksploatacji i serwisowania obiektu parkingu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Sprzedaż Wnioskodawcy realizowana jest w związku ze świadczeniem zarówno usług kulturalnych (zwolnionych od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., u.p.t.u.), jak i organizacją oraz obsługą techniczną imprez; odpłatnym udostępnianiem sal i pomieszczeń; realizacją usług muzycznych, promocyjnych, programowych i handlowych.

Zainteresowany jest samorządową jednostką kultury, utworzoną na mocy uchwały Rady Miasta. Miasto jest odrębnym od jednostki podmiotem, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 15 września 2011 r. Miasto przekazało Wnioskodawcy, w drodze umowy użyczenia, część trzykondygnacyjnego budynku, składającego się z: parkingu (usytuowanego na dwóch poziomach: -1 i 0) oraz boiska sportowego (na poziomie +1). Umowa użyczenia została zawarta w dniu 15 września 2011 r. Następna umowa użyczenia została zawarta w dniu 18 grudnia 2012 r. na czas oznaczony do dnia 31 sierpnia 2015 r. Nieodpłatnie przekazane Wnioskodawcy przez Miasto są oba poziomy parkingu. Boisko sportowe nie stanowi przedmiotu użyczenia wobec Zainteresowanego. Do chwili obecnej, na podstawie obowiązującej umowy użyczenia z dnia 18 grudnia 2012 r. (stanowiącej kontynuację umowy zawartej w dniu 15 września 2011 r.), Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę w sposób nieodpłatny na cele prowadzonej przez siebie działalności.

Górna - podziemna kondygnacja budynku parkingu, mieszcząca 201 miejsc postojowych, przeznaczona jest do wyłącznego użytku uczestników imprez biletowanych, w ramach których Zainteresowany prowadzi sprzedaż opodatkowaną bądź zwolnioną. Ta część parkingu otwierana jest na godzinę przed występem i zamykana pół godziny po jego zakończeniu. Natomiast 203 miejsca postojowe znajdujące się na dolnej kondygnacji parkingu są ogólnodostępne. Za ich użytkowanie nie jest pobierana żadna opłata. Obiekt parkingu wyposażony jest w system zajęcia miejsc oraz system biletowy. Powyższe systemy nie są jednakże wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu ewidencji osób korzystających z obiektu parkingu.

Z powyższym obiektem łączy się ponoszenie szeregu wydatków dotyczących bieżącej eksploatacji i serwisowania tego obiektu. Koszty te dotyczą całego budynku jako takiego. Faktury VAT dokumentujące te zakupy są wystawiane na Wnioskodawcę. Zainteresowany jest uwidoczniony na przedmiotowych fakturach VAT jako nabywca. Jest on także, zgodnie z umową użyczenia, zobowiązany do ponoszenia tych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących kosztów eksploatacji i serwisowania obiektu parkingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, "z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze (dokumencie celnym) i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi przypisać do podatku podlegającego odliczeniu" (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, wersja elektroniczna: LEX).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważa się, że "możliwe są sytuacje, w których nie da się wyodrębnić (podzielić na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. (...) Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tekst jedn.: zwolnioną z podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży" (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, wersja elektroniczna: LEX).

Z taką właśnie sytuacją mamy tutaj do czynienia. Podatek naliczony od kosztów eksploatacyjnych jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (miejsce parkingowe dla uczestników imprez biletowanych, opodatkowanych VAT), jak i sprzedażą zwolnioną (miejsce parkingowe dla uczestników imprez zwolnionych z VAT); podatek naliczony jest związany także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (miejsca parkingowe ogólnodostępne). Nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. Koszty - w których zawarty jest podatek naliczony - dotyczą bowiem całego obiektu jako takiego. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania odliczeń częściowych.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję do odliczeń częściowych ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W analizowanej sytuacji u podatnika występują:

W tym stanie faktycznym, proporcję sprzedaży Wnioskodawca powinien obliczyć jako procentowy udział sprzedaży opodatkowanej (punkt 1 powyżej) w sprzedaży ogółem (tekst jedn.: sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej łącznie - punkt 1 i 2 powyżej). Nie powinien natomiast brać pod uwagę przy wyliczaniu proporcji czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (punkt 3 powyżej).

W literaturze przedmiotu zauważa się, że "Ustawa stanowi o tym, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Powstaje w tym momencie pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. (...) W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej». Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinolse - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). Tak też NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42), w którym stwierdził: «W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy».

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku» należy zatem rozumieć jako «czynności zwolnione z podatku». (...) Powyższe wnioski - o braku konieczności uwzględniania w proporcji obrotów z czynności niepodlegających w ogóle VAT - potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono" (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, wersja elektroniczna: LEX).

W uzupełnieniu powyższego stwierdzić trzeba, że - po pierwsze - czynności, o których mowa w pkt 3 nie generują w ogóle obrotów. Nie wiąże się zatem z nimi żadna wartość sprzedaży. Po drugie - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10: "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Należy także odnotować wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 192/12: "W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz niepodlegającymi podatkowi, podatnik stosuje odliczenia proporcjonalne w oparciu o proporcję określoną wyłącznie na podstawie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej".

Zatem Wnioskodawca powinien obliczyć proporcję sprzedaży jako procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, bez uwzględniania czynności (ich hipotetycznej wartości) niepodlegających w ogóle podatkowi. Nie ma bowiem innej możliwości prawnej, jak wyliczenie proporcji poprzez odniesienie się do sumy obrotów. Zauważa się, że "w obecnym stanie prawnym proporcja nie może być liczona w inny sposób niż na podstawie globalnych obrotów podatnika. Nie można liczyć ani proporcji częściowych (jednostkowych), ani proporcji na podstawie innych kryteriów. To, co często byłoby zdroworozsądkowe, nie jest możliwe na gruncie obowiązujących przepisów. W wyroku z dnia 14 października 2008 r. (III SA/Wa 467/06, M. Pod. 2008, nr 12, s. 39) WSA w Warszawie stwierdził: «Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustala się na podstawie <...> udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo». Pogląd powyższy jest niewątpliwe słuszny na gruncie obowiązujących przepisów. Przepisy nie umożliwiają bowiem obliczenia proporcji poprzez odniesienie się do innych wartości bądź wielkości niż obrót" (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, wersja elektroniczna: LEX).

Podsumowując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku od kosztów eksploatacyjnych dotyczących użyczonego obiektu parkingu. Odliczenie powinno być dokonywane za pomocą proporcji sprzedaży uwzględniającej obroty ze sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Sprzedaż Wnioskodawcy realizowana jest w związku ze świadczeniem zarówno usług kulturalnych (zwolnionych od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i organizacją oraz obsługą techniczną imprez; odpłatnym udostępnianiem sal i pomieszczeń; realizacją usług muzycznych, promocyjnych, programowych i handlowych. Zainteresowany jest samorządową jednostką kultury, utworzoną na mocy uchwały Rady Miasta. Miasto jest odrębnym od jednostki podmiotem, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Miasto przekazało Wnioskodawcy, w drodze umowy użyczenia, część trzykondygnacyjnego budynku, składającego się z: parkingu (usytuowanego na dwóch poziomach: -1 i 0) oraz boiska sportowego (na poziomie +1). Nieodpłatnie przekazane Wnioskodawcy przez Miasto są oba poziomy parkingu. Boisko sportowe nie stanowi przedmiotu użyczenia wobec Zainteresowanego. Do chwili obecnej, Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę w sposób nieodpłatny na cele prowadzonej przez siebie działalności. Górna - podziemna kondygnacja budynku parkingu, mieszcząca 201 miejsc postojowych, przeznaczona jest do wyłącznego użytku uczestników imprez biletowanych, w ramach których Zainteresowany prowadzi sprzedaż opodatkowaną bądź zwolnioną. Ta część parkingu otwierana jest na godzinę przed występem i zamykana pół godziny po jego zakończeniu. Natomiast 203 miejsca postojowe znajdujące się na dolnej kondygnacji parkingu są ogólnodostępne. Za ich użytkowanie nie jest pobierana żadna opłata. Obiekt parkingu wyposażony jest w system zajęcia miejsc oraz system biletowy. Powyższe systemy nie są jednakże wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu ewidencji osób korzystających z obiektu parkingu. Z powyższym obiektem łączy się ponoszenie szeregu wydatków dotyczących bieżącej eksploatacji i serwisowania tego obiektu. Koszty te dotyczą całego budynku jako takiego. Faktury VAT dokumentujące te zakupy są wystawiane na Wnioskodawcę. Zainteresowany jest uwidoczniony na przedmiotowych fakturach VAT jako nabywca. Jest on także, zgodnie z umową użyczenia, zobowiązany do ponoszenia tych kosztów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że podatek naliczony od kosztów eksploatacyjnych jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (miejsce parkingowe dla uczestników imprez biletowanych, opodatkowanych VAT), jak i sprzedażą zwolnioną (miejsce parkingowe dla uczestników imprez zwolnionych z VAT); podatek naliczony jest związany także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (miejsca parkingowe ogólnodostępne). Nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących kosztów eksploatacji i serwisowania obiektu parkingu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, towary i usługi nabywane w związku z eksploatacją i serwisowaniem obiektu parkingu, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W celu wyliczenia tej proporcji, Wnioskodawca powinien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku VAT oraz opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na stwierdzeniu, że ponoszone wydatki mają związek zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego - udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje również, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej boiska sportowego, nie stanowi przedmiotu użyczenia wobec Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.