ILPP2/443-513/09-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 17 kwietnia 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy sprzedaży prawa do korzystania z miejsca garażowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy sprzedaży prawa do korzystania z miejsca garażowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W chwili obecnej realizuje inwestycję budowlaną - blok mieszkalny wielorodzinny. Budowany przez Wnioskodawcę budynek objęty jest społecznym programem mieszkaniowym. W kondygnacji podziemnej budynku zaprojektowano halę garażową z wyznaczonymi miejscami parkingowymi dla przyszłych lokatorów. Zainteresowany w najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowy z nabywcami. Przedmiotem sprzedaży, objętej jedną umową kupna - sprzedaży i przeniesienia prawa własności są poszczególne lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, we współwłasności części działki gruntu i w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli lokali, w szczególności w murach, stropach, klatkach schodowych, pomieszczeniach technicznych.

Ponadto w przedmiotowej umowie Wnioskodawca ustanowi na rzecz nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w kondygnacji podziemnej budynku. Prawo to będzie nierozerwalnie związane z odrębną własnością lokalu mieszkalnego i będzie przysługiwało każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego. Fakt ten zostanie ujawniony w księdze wieczystej założonej dla lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego położonego w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, dokonywane łącznie z lokalem mieszkalnym, jest opodatkowana 7% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. Oprócz stawki podstawowej ustawodawca na wybrane grupy towarów i usług przewidział obniżone stawki tj. 7%, 3% i 0%. Z treści art. 41 ust. 12 ww. ustawy wynika, że obniżoną stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Jednocześnie w art. 41 ust. 12b ustawy, ustawodawca zastrzegł, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Z przytoczonych przepisów podatkowych wynika, że obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcję mieszkaniowe. Nie dotyczy natomiast lokali użytkowych czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Właściwe opodatkowanie sprzedaży wymaga zatem określenia czy dany obiekt jest obiektem, o którym mowa w art. 2 ust. 12 ustawy o podatku VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. W tym kontekście trudności powoduje prawnopodatkowa kwalifikacja sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z nieodłącznym prawem do korzystania ze stanowiska postojowego. Wskazać bowiem należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. W tej sytuacji posiłkowo należy zastosować definicję lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z jego brzmieniem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie ustawa o własności lokali posługuje się pojęciem "pomieszczenia przynależnego" W myśl art. 2 ust. 4 tej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Wymienione w powołanym przepisie warunki oraz przykładowe wyliczenie pomieszczeń przynależnych, stanowiące katalog otwarty, uzasadnia stwierdzenie, że również podziemna hala garażowa ze stanowiskami postojowymi w hali garażowej odpowiada definicji pomieszczenia przynależnego. Mając na uwadze fakt, iż pomieszczenie przynależne stanowi część składową podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 47 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw. Z kolei art. 50 k.c. stanowi, że za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

W powołanym wyżej art. 41 ust. 12 ustawy podatkowej, ustawodawca wyłączył spod opodatkowania obniżoną stawką 7% lokale użytkowe.

Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje terminu "lokal użytkowy" dla zakwalifikowania danego lokalu jako lokalu użytkowego pomocna może być definicja lokalu użytkowego zawarta w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), zgodnie z którą przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespól pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem sprzedaży będzie własność lokalu mieszkalnego oraz integralnie z tym prawem związane prawo do korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku mieszkalnego. Sprzedaż nastąpi w jednym akcie notarialnym. W ocenie Zainteresowanego do sprzedaży tej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku VAT. Takie stanowisko uzasadnia choćby fakt, że w świetle przytoczonych przepisów prawnych miejsca parkingowe, jako wyodrębnione jedynie liniami części hali garażowej, nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Po pierwsze, miejsca postojowe nie stanowią samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu przytoczonej wyżej definicji. Okoliczność ta nie stanowi natomiast wystarczającej podstawy aby a contrario kwalifikować je jako lokale użytkowe i tym samym uzasadnić zastosowanie stawki podstawowej. Miejsca postojowe nie odpowiadają również definicji lokalu użytkowego. Po drugie, wskazać należy, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego a nie części hali garażowej - stanowiska postojowego. Po trzecie, przedmiotowe prawo nie ma odrębnego bytu prawnego, jest integralnie związane z lokalem mieszkalnym i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego.

Prawo to, w myśl art. 47 i 50 k.c. jako prawo związane z własnością nieruchomości stanowi zatem jej część składową. Po czwarte, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku VAT brak jest podstaw prawnych uzasadniających odmienne opodatkowanie podatkiem VAT lokalu mieszkalnego i jego części składowych czy przynależności, nierozerwalnie z nim związanych, w tym wypadku miejsc parkingowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także orzecznictwo sądowe, które powszechnie uznaje, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r. w sprawie III SA/Wa 2516/2005). Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego przemawia także treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. wydanego w sprawie l SA/Po 1206/07. Sąd w powołanym wyroku uznał, że miejsce postojowe należy traktować jako część wspólną przynależną do lokalu mieszkalnego i opodatkować taką samą stawką. Nie można go wyodrębnić i osobno opodatkować 22% stawką VAT. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie l FSK 103/2005 uznając, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosownie do przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi, oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14 ww. rozporządzenia).

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży miejsc parkingowych usytuowanych w podziemiach budynku wielorodzinnego będących lokalami użytkowymi, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję budowlaną - blok mieszkalny wielorodzinny. Budynek jest objęty społecznym programem mieszkaniowym. W kondygnacji podziemnej zaprojektowano halę garażową z wyznaczonymi miejscami parkingowymi dla przyszłych lokatorów. Przedmiotem sprzedaży (objętej jedną umową) będą poszczególne lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, we współwłasności części działki gruntu i w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli lokali, w szczególności w murach, stropach, klatkach schodowych, pomieszczeniach technicznych. Ponadto Zainteresowany ustanowi na rzecz kupujących prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w kondygnacji podziemnej budynku. Będzie ono nierozerwalnie związane z odrębną własnością lokalu mieszkalnego i będzie przysługiwało każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, co zostanie ujawnione w księdze wieczystej założonej dla lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych uregulowań, sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż prawa do użytkowania miejsca parkingowego usytuowanego w podziemnej kondygnacji budynku wielorodzinnego w związku z faktem, iż miejsce parkingowe stanowi pomieszczenie przynależne, służące funkcji innej niż mieszkaniowa, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi będzie zawarta na podstawie jednego aktu notarialnego. Co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest zastosowanie oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. transakcja powinna podlegać jednej stawce podatku dostawy od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Odwołując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.