ILPP2/443-5/09-2/JK - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaniechaniem inwestycji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 29 września 2008 r. z Narodowym Centrum Rozwoju (dalej: NCR) umowę o dofinansowanie wykonania projektu badawczego zatytułowanego "Opracowanie (...)" (dalej: Opracowanie) realizowanego w ramach przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Inicjatywa Technologiczna 1".

Podstawą zawarcia umowy jest rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 sierpnia 2007 r. w sprawie warunków i trybu realizacji przez NCR zadań innych niż strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1066). Przedmiotem umowy jest udzielenie przez NCR dofinansowania przeznaczonego na realizację przez Zainteresowanego powołanego projektu badawczego. Projekt obejmuje realizację fazy badawczej (dalej: faza A), obejmującej przeprowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz fazy przygotowawczej do wdrożenia (dalej: faza B), w której zakres wchodzi przeprowadzenie prac zmierzających do wdrożenia w praktyce gospodarczej wyników badań naukowych uzyskanych w trakcie fazy A.

Inicjatywa Technologiczna jest programem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ukierunkowanym na rozwój nowych produktów i technologii w oparciu o polskie osiągnięcia naukowo-techniczne. Ze względu na szczególne cele Inicjatywy Technologicznej do oceny wniosków o dofinansowanie, ich kwalifikacji do finansowania oraz rozliczania efektów końcowych mają zastosowanie nietypowe procedury. Przy ocenie takiej szczególna uwaga zwrócona jest na możliwość komercyjnego wykorzystania wyników proponowanych działań, a oczekiwanym efektem końcowym powinno być wdrożenie proponowanych rozwiązań.

Program Inicjatywa Technologiczna składa się z dwóch modułów. Jeden z nich - Moduł 1 - adresowany jest do przedsiębiorców i jednostek naukowych zajmujących się innowacyjnymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi. Drugi moduł - Moduł 2 - przygotowany został z myślą o osobach prawnych zajmujących się wspieraniem przenoszenia wyników badań do praktyki gospodarczej. w szczególności chodzi o centra transferu technologii oraz inkubatory przedsiębiorczości. Zatem, ponieważ realizacja drugiej fazy wdrożeniowej będzie możliwa po uzyskaniu oczekiwanych efektów w pierwszej fazie badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji z uwagi na dwustopniowy charakter finansowania, następuje dla finansującego zmniejszenie ryzyka finansowego.

Moduł 1 Inicjatywy Technologicznej skierowany jest zarówno do przedsiębiorców, jak i uczelni oraz jednostek naukowych. Wnioskodawca składa jeden wniosek obejmujący dwie fazy: fazę badawczą (A) oraz fazę przygotowawczą do wdrożenia wyników badań (B). Wniosek podlegać będzie całościowej ocenie obejmującej obie fazy. w przypadku pomyślnego wyniku oceny projektu wydawana jest decyzja o dofinansowaniu fazy a oraz o warunkowym dofinansowaniu fazy b (warunkiem będzie spełnienie kryteriów wsparcia fazy b po zakończeniu fazy badawczej lub jej poszczególnych etapów). Po zakończeniu części a następuje ocena osiągniętych wyników na podstawie złożonego sprawozdania. Zaprzestanie finansowania projektu następuje w ramach fazy A, jeżeli okaże się, że dalsze prowadzenie badań nie prowadzi do osiągnięcia zakładanych wyników. Podobnie, projekt przestanie być finansowany po zakończeniu fazy A, jeżeli okaże się, że część badawcza nie przyniosła spodziewanych efektów.

Okres trwania pojedynczego projektu Modułu 1 to maksymalnie 5 lat, z czego 3 lata trwa faza a i 2 lata faza B, z możliwością przedłużenia fazy a kosztem fazy B. Projekty badawcze Inicjatywy Technologicznej realizowane w uczelniach i jednostkach naukowych dofinansowuje się do wysokości 100% ich kosztów. Kwoty kwalifikowane w przypadku fazy a obejmują koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w trakcie realizacji badań naukowych.

Wysokość oraz zasady dofinansowania projektów badawczych Inicjatywy Technologicznej 1 realizowanych przez przedsiębiorców są zgodne z Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE z 13 stycznia 2001 r. Nr l 10, s. 33; z 28 lutego 2004 r. Nr l 63, s. 22 oraz z 23 grudnia 2006 r. Nr l 368, s. 85).

Kosztami kwalifikującymi się do objęcia dofinansowaniem są:

Do określenia wysokości dofinansowania projektów celowych Inicjatywy Technologicznej 1 stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 lutego 2007 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na badania przemysłowe i badania przedkonkurencyjne (Dz. U. Nr 28, poz. 230).

Moduł 2 skierowany jest do jednostek organizacyjnych działających na rzecz współpracy nauki z gospodarką (jednostki wspierające), które m.in. prowadzą działalność polegającą na świadczeniu usług doradczych jednostkom naukowym lub przedsiębiorcom we wszelkich sprawach związanych z transferem wiedzy między sektorami nauki i gospodarki. Wsparcie udzielane jest m.in. na wyszukanie przedsiębiorcy, który wyrazi gotowość wdrażania wyników projektu oraz wyszukanie przedsiębiorcy, który wyrazi gotowość sprzedawania wyników wdrażanego projektu, w przypadku gdy nie istnieje podmiot mający wdrażać i sprzedawać wyniki tego projektu. Dokonywana w ramach tego Modułu analiza biznesowa projektu powinna dostarczyć m.in. informacji na temat:

Planowany okres realizacji projektu badawczego, wynikający z zawartej przez Wnioskodawcę z Centrum umowy to lata 2007 do 2011. Planowane na realizację projektu nakłady ogółem to: 4.115.970 zł, z tego środki własne: 433.765 zł oraz uzyskane przez Zainteresowanego środki finansowe na naukę: 3.682.205 zł. Realizując projekt poniesie on nakłady (koszty) na:

Celem projektu jest opracowanie technologii produkcji nowych biopreparatów do czyszczenia filtrów membranowych instalacji przemysłu spożywczego, opracowanie zastosowań oraz strategii wdrożenia i sprzedaży na rynku polskim i rynkach światowych. Wyniki uzyskanych badań naukowych zostaną opublikowane w renomowanych czasopismach naukowych oraz przedstawione na krajowych i zagranicznych sympozjach naukowych.

Przede wszystkim jednak wynikiem badań zakończonych sukcesem będzie gotowa do wdrożenia i sprzedaży technologia produkcji innowacyjnego preparatu czyszczącego, na który jest gotowy rynek zbytu zarówno w kraju, jak i za granicą.

W celu realizacji projektu - wdrożenia do komercjalizacji oczekiwanych wyników przeprowadzanych w jego ramach wyników badań naukowych - Wnioskodawca zawarł w dniu 27 kwietnia 2007 r. umowę Konsorcjum Badawczego z firmą biotechnologiczną. w ramach umowy zobowiązał się on do realizacji zadań określonych powyżej jako faza a projektu oraz części zadań fazy B, natomiast firma biotechnologiczną obowiązana jest do wykonania wyłącznie części zadań określonych jako faza b projektu Inicjatywy Technologicznej. Strony zobowiązały się do udostępnienia na rzecz projektu posiadanego sprzętu i urządzeń laboratoryjnych, oraz do podpisania odpowiednio umów przez Zainteresowanego na fazę a i przez firmę biotechnologiczną na fazę B. Zgodnie z zawartym pomiędzy Stronami aneksem z dnia 24 września 2008 r. Centrum udzieli Wnioskodawcy dofinansowania w wymienionej powyżej kwocie tj. 3.682.205 zł, natomiast firma biotechnologiczna zobowiązała się do poniesienia kosztów w kwocie 433.765 zł, jako udział własny w realizacji fazy B.

Prawa autorskie do uzyskanych w wyniku realizacji projektów wyników badań naukowych będą przysługiwać wyłącznie Wnioskodawcy. Realnym zamierzeniem jego jest komercjalizacja osiągniętych wyników badań. w założeniu projektu komercjalizacja ma nastąpić poprzez firmę biotechnologiczną. Firma ta zapewni także możliwość przetestowania produktu, a w przypadku osiągnięcia oczekiwanych wyników otrzymanie pozwoleń na użytkowanie i wdrożenie w przemyśle. Założenie takie nie zostało wprawdzie stwierdzone wyraźnie w umowie, ale potwierdza to całokształt działań podejmowanych zarówno przez Zainteresowanego, jaki i wymienioną firmę. w przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań firma ta będzie wyłącznym partnerem Wnioskodawcy w komercjalizacji (wynika to z udziału tej firmy w fazie b projektu). Komercjalizacja może nastąpić poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich bądź sprzedaż tych praw. w obu wypadkach będzie to sprzedaż opodatkowana VAT. Planowana sprzedaż możliwa będzie jednak dopiero zgodnie z założeniami projektu po 2011 r., a szybciej wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach tj. osiągnięcia odpowiednich wyników przed upływem planowanych terminów badań.

Zainteresowany podkreśla też, że wymienione prace badawcze są podjęte wyłącznie z uwagi na możliwość ich komercjalizacji i w przeciwnym wypadku nie byłyby realizowane. Stąd też projekt ten nie może być uznany za realizowany w celach dydaktycznych np. edukacji studentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu badawczego, zarówno w przypadku gdy po 2011 r. nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu badawczego, zarówno w przypadku gdy po 2011 r. nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od niego, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.

Neutralność VAT, wyrażająca się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest podstawową zasadą tego podatku. Wyrażeniem tej zasady jest m.in. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), który stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z przepisu tego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Zamiarem Zainteresowanego jest komercjalizacja uzyskanych wyników badań naukowych poprzez ich sprzedaż (uzyskanych praw autorskich) lub w drodze udzielenia licencji, a więc poprzez wykonanie czynności opodatkowanych VAT. w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z tym projektem. Ponieważ jest on w stanie przyporządkować zakupy związane wyłącznie z tym projektem, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z tym projektem. Zatem w celu odliczenia VAT Zainteresowany nie będzie zobowiązany do stosowania struktury VAT (proporcji), o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10".

Według Zainteresowanego, powyższe przepisy nie będą miały zastosowania ponieważ jest on w stanie dokładnie wyodrębnić nabycia związane z tym projektem, a zatem przyporządkować zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi VAT - przysługuje mu więc prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Nie będzie też obowiązany dokonywać korekt podatku odliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych".

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy: "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (...)". w ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika obowiązek dokonywania korekt wyłącznie w przypadku, gdy dokonane zakupy służyły zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościom w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie będą miały również zastosowania przepisy nakładające obowiązek dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, "korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania".

Nabywane towary i usługi związane będą z realizacją projektu badawczego, którego efektem (wytworzeniem) ma być osiągnięcie założonych rezultatów badawczych (wyników naukowych), a następnie ich komercjalizacja poprzez sprzedaż praw autorskich bądź udzielenie licencji, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Nie można mówić o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług również w przypadku, gdy w trakcie prowadzonych badań okaże się, że nie jest możliwe uzyskanie zamierzonych rezultatów, w konsekwencji czego sprzedaż opodatkowana VAT nie nastąpi. Twierdzenie takie jest zasadne, ponieważ wszelkie zakupy będą dokonywane w celu sprzedaży opodatkowanej, a w przypadku stwierdzenia ich bezcelowości, tj. stwierdzenia niemożności osiągnięcia zakładanych rezultatów badawczych, zostaną zaprzestane. Ponieważ zakupy te będą służyły wyłącznie tym badaniom i nie będą wykorzystywane do innych celów, nie można twierdzić, że będą służyły innym niż sprzedaż opodatkowana czynnościom np. sprzedaży zwolnionej z VAT. Tym samym, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku nawet jeśli okaże się niemożliwym uzyskanie zakładanych rezultatów i w ostateczności sprzedaż opodatkowana nie będzie miała miejsca. Potwierdzeniem w takim wypadku, iż zamiarem Wnioskodawcy było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, a więc też faktu, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie całokształt okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim fakt, iż badania są realizowane w ramach projektu Inicjatywa Technologiczna 1, który zakłada komercjalizację i wdrożenie rezultatów do działalności gospodarczej (realność takiego wdrożenia jest przedmiotem wstępnej oceny przez Centrum i nie ma możliwości przystąpienia do projektu jeśli warunek ten nie byłby spełniony), a także podpisana z firmą biotechnologiczną umowa Konsorcjum, która potwierdza zainteresowanie typowych podmiotów gospodarczych takim produktem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jeśli dokonywane zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (zamiarem wykonywania takich czynności), nawet jeśli ostatecznie sprzedaż opodatkowana VAT nie ma miejsca, jeśli brak tej sprzedaży jest następstwem okoliczności niezależnych od podatnika.

W przypadku, gdy w niniejszej sprawie nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej VAT, będzie to następstwem okoliczności niezależnych od Zainteresowanego, bowiem stanie się tak wyłącznie w przypadku, gdy w wyniku prac badawczych, prowadzonych zgodnie z wszelką dostępną obecnie wiedzą, nie będzie możliwe osiągnięcie zakładanych rezultatów (z tym że zgodnie z tą wiedzą ich osiągnięcie jest wysoce prawdopodobne).

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy VAT, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. w szczególności ETS analizował sprawy analogiczne do przedstawionej w niniejszym wniosku, w tym sensie, że dotyczyły one również sytuacji, gdy podatnicy nabywali towary lub usługi z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w ostateczności czynności takie nie miały miejsca. w sytuacjach tych, zdaniem Trybunału, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdzone zostało m.in. w uzasadnieniu do orzeczenia ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën (Holandia), w której przedmiotem sporu było prawo do zwrotu podatku poniesionego w związku z zapłatą rat na poczet nabycia nieruchomości, która w przyszłości miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Holenderskie władze skarbowe odmówiły podatnikowi prawa do odzyskania podatku przed rozpoczęciem działalności, wskazując, że nie tylko nie rozpoczął on jeszcze świadczenia opodatkowanych usług, ale przedmiotowa nieruchomość nie została nawet zbudowana w okresie, w którym podatnik złożył wniosek o zwrot podatku. Trybunał w odpowiedzi na pytanie sądu krajowego uznał takie stanowisko za niedopuszczalne w świetle postanowień VI Dyrektywy. w orzeczeniu wskazano m.in. na zawartą w art. 4 (2) VI Dyrektywy definicję działalności gospodarczej warunkującej status podatnika oraz na art. 17 (1) tej Dyrektywy, wskazujący, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Jednakże zasadniczym argumentem wskazanym przez Trybunał była zasada neutralności VAT dla podatnika. w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, pozostawałby w sprzeczności z zasadą neutralności. Stanowisko holenderskich władz skarbowych spowodowałoby bowiem, że podatnik ponosiłby koszt finansowania podatku w okresie prowadzonej inwestycji.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania.

Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczeń podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce w porcie Ghent - sprawa C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. Po rozpoczęciu inwestycji Ghent Coal musiała dokonać na polecenie władz miasta zamiany działki na inną, również usytuowaną w porcie Ghent. w konsekwencji Spółka nigdy nie wykorzystała działki, na której poczyniła inwestycje przeznaczone do działalności opodatkowanej. Odliczenia podatku związanego z nakładami inwestycyjnymi poczynionymi na pierwszej działce zostały zakwestionowane przez belgijskie władze skarbowe. Sprawa została przekazana przez sąd belgijski do ETS z prośbą o interpretację przepisów VI Dyrektywy w tym zakresie. ETS potwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. w uzasadnieniu do powyższego orzeczenia podkreślono m.in., że "Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym i transakcją opodatkowaną był również analizowany przez ETS przy okazji odpowiedzi na pytanie brytyjskiego sądu krajowego w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania).

Przedmiotem sporu było prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług prawniczych. Usługi te dotyczyły sporu, jaki brytyjski podatnik prowadził z niedoszłym klientem. Brytyjskie władze skarbowe uznały, że ochrona przed odszkodowaniem wynikającym z transakcji, która nie doszła do skutku, związana jest z ogółem działalności podatnika, a podatek powinien zostać rozliczony według struktury sprzedaży. Analizując powyższy stan faktyczny Trybunał podkreślił, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku. w uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał podkreślił jednak, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując m.in. na orzeczenia w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Na podstawie powyższego Trybunał wysnuł wniosek, że w drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją. Trybunał uznał więc, że w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Powyższe orzeczenia przytoczono za: Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wolters Kluwer Polska 2008 r.

Uniwersytet podkreśla, że za pomocą wykładni należy dążyć do osiągnięcia rezultatu zgodnego z Dyrektywami w zakresie VAT. Wykładnia polskiej ustawy o VAT powinna być zbieżna co do osiągniętego rezultatu z przepisami Wspólnotowymi. Na obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni prawa wskazał m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Gl 105/08, który stwierdził m.in.: "również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego". Sąd ten wyraził również pogląd, "że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego". Przywołał przy tym pogląd ETS, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks Spencer C-62/00).

Nie ma przy tym znaczenia, że wymienione sprawy dotyczyły innego stanu faktycznego. w przypadku posiłkowania się w interpretacji przepisów krajowych orzecznictwem Trybunału chodzi przede wszystkim o stosowanie wyrażanych przez ETS zasad ogólnych, w tym przypadku w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie o uznanie, że w danym konkretnym przypadku ETS stwierdził, że podatnikowi takie prawo przysługuje.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska tj. uznanie, że będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu badawczego, zarówno w przypadku gdy po 2011 r. nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od niego w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. i tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt badawczy "Opracowanie (...)" realizowany w ramach przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Inicjatywa Technologiczna 1".

Projekt obejmuje realizację fazy badawczej (dalej: faza A), obejmującej przeprowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz fazy przygotowawczej do wdrożenia (dalej: faza B), w której zakres wchodzi przeprowadzenie prac zmierzających do wdrożenia w praktyce gospodarczej wyników badań naukowych uzyskanych w trakcie fazy A.

Celem projektu jest opracowanie technologii produkcji nowych biopreparatów do czyszczenia filtrów membranowych instalacji przemysłu spożywczego, opracowanie zastosowań oraz strategii wdrożenia i sprzedaży na rynku polskim i rynkach światowych. Wyniki uzyskanych badań naukowych zostaną opublikowane w renomowanych czasopismach naukowych oraz przedstawione na krajowych i zagranicznych sympozjach naukowych.

Przede wszystkim jednak wynikiem badań zakończonych sukcesem będzie gotowa do wdrożenia i sprzedaży technologia produkcji innowacyjnego preparatu czyszczącego, na który jest gotowy rynek zbytu zarówno w kraju, jak i za granicą.

W celu realizacji projektu - wdrożenia do komercjalizacji oczekiwanych wyników przeprowadzanych w jego ramach wyników badań naukowych - Wnioskodawca zawarł w dniu 27 kwietnia 2007 r. umowę Konsorcjum Badawczego z firmą biotechnologiczną. w ramach umowy zobowiązał się on do realizacji zadań określonych powyżej jako faza a projektu oraz części zadań fazy B, natomiast firma biotechnologiczną obowiązana jest do wykonania wyłącznie części zadań określonych jako faza b projektu Inicjatywy Technologicznej.

Prawa autorskie do uzyskanych w wyniku realizacji projektów wyników badań naukowych będą przysługiwać wyłącznie Wnioskodawcy. Realnym zamierzeniem jego jest komercjalizacja osiągniętych wyników badań. w założeniu projektu komercjalizacja ma nastąpić poprzez firmę biotechnologiczną. w przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań firma ta będzie wyłącznym partnerem Wnioskodawcy w komercjalizacji (wynika to z udziału tej firmy w fazie b projektu). Komercjalizacja może nastąpić poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich bądź sprzedaż tych praw. w obu wypadkach będzie to sprzedaż opodatkowana VAT. Planowana sprzedaż możliwa będzie jednak dopiero zgodnie z założeniami projektu po 2011 r., a szybciej wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, tj. osiągnięcia odpowiednich wyników przed upływem planowanych terminów badań.

Niewątpliwie udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich bądź sprzedaż tych praw będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 5 ust 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, nie można przewidzieć czy Wnioskodawca w wyniku wdrożenia projektu badawczego będzie osiągał przychody, bowiem nie wiadomo czy faza badawcza da pozytywny wynik. Może wystąpić bowiem sytuacja, iż po 2011 r. nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i gdy z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.

Jednakże, jak wskazano powyżej, dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie projekt realizowany jest z założeniem, że jego efekty powinny zostać wdrożone poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich bądź sprzedaż tych praw.

Oczywistym jest, iż w wyniku, realizacji fazy badawczej projektu (Fazy A) Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów, jednakże fazy tej nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego projektu uzależnione jest właśnie od pozytywnego zakończenia tej fazy. Zatem wszystkie wydatki ponoszone od początku realizacji projektu związane są z opracowaniem technologii produkcji nowych biopreparatów do czyszczenia filtrów membranowych instalacji przemysłu spożywczego, opracowaniem zastosowań oraz strategią wdrożenia.

Zatem, projekt będzie służył działalności opodatkowanej, bo założeniem projektu jest jego wdrożenie przemysłowe. Należy podkreślić, iż nie jest to projekt, którego wyniki służą wyłącznie celom naukowym. Wyniki przedmiotowego projektu nie zmierzają wyłącznie do podniesienia poziomu wiedzy lecz mają przede wszystkim znaczenie praktyczne. Zamierzeniem projektu jest jego komercjalizacja. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również wskazać, iż bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia - zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych tzn. faza badawcza nie zakończy się pozytywnym wynikiem, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

Reasumując, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich bądź sprzedaż tych praw), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu badawczego, zarówno w przypadku gdy po 2011 r. nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.