ILPP2/443-498/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm., dalej: ustawa o drogach publicznych) do kategorii dróg publicznych.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z art. 40 tej ustawy, Gmina wykonuje swoje obowiązki dotyczące dróg. W zakresie tych czynności Gmina pobiera m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Przedmiotowe opłaty i kary Gmina pobiera na podstawie decyzji administracyjnych i tym samym zdarzenia te traktuje jako pozostające poza zakresem VAT. Powyższe drogi publiczne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na terenie Gminy zlokalizowane są również drogi wewnętrzne, które są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto, Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za odpłatnością. W szczególności, Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jako że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, Gmina nie wydaje w tym przypadku decyzji administracyjnych. Gmina zaznacza, że częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania. Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dróg wewnętrznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy.

W konsekwencji, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą Gminie do:

A. nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, oraz

B. odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina podkreśla, że w stosunku do powyższych wydatków, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A) oraz B). Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, że nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem dróg wewnętrznych, gdyż w pierwszej kolejności kwestię tę zamierza potwierdzić właśnie w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie pasa drogi wewnętrznej przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie pasa drogi wewnętrznej przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stanowisko Gminy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r. sygn. ILPP1/443-838/13-7/JSK, stwierdził, że: "jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w ramach poboru opłat za zajęcie dróg wewnętrznych Gmina działa na podstawie umów cywilnoprawnych, powyższa czynność, w świetle ustawy o VAT, jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gminie nie są znane regulacje, które przewidywałyby w takim przypadku zwolnienie z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2012 r. sygn. ILPP2/443-1365/11-2/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: "z uwagi na fakt, że pobór opłat za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, a nie w drodze wydania decyzji administracyjnych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, nie zaś publicznoprawną. Dla tych czynności zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych do kategorii dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.). Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z art. 40 tej ustawy, Gmina wykonuje swoje obowiązki dotyczące dróg. W zakresie tych czynności Gmina pobiera m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Przedmiotowe opłaty i kary Gmina pobiera na podstawie decyzji administracyjnych i tym samym zdarzenia te traktuje jako pozostające poza zakresem VAT. Na terenie Gminy zlokalizowane są również drogi wewnętrzne, które są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto, Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za odpłatnością. W szczególności, Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jako że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, Gmina nie wydaje w tym przypadku decyzji administracyjnych. Gmina zaznacza, że częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania (Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dróg wewnętrznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy). W konsekwencji, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą, w ocenie Gminy, do:

A. nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, oraz

B. odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina podkreśla, że w stosunku do powyższych wydatków, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A) oraz B). Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia opodatkowania odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę pasa drogi wewnętrznej w zamian za pobieraną opłatę podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych - stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że pozostałe kwestie będące przedmiotem wniosku rozpatrzone zostały odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.