ILPP2/443-497/14-6/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 24 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 30 lipca 2014 r. w zakresie doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także wycofania wniosku w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wskazanych w poz. 69 formularza ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem czterech cmentarzy komunalnych - (...).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi. W szczególności w latach 2008-2009 r. Gmina zrealizowała inwestycję na cmentarzu komunalnym w Ś. Wydatki te związane były z budową ogrodzenia oraz budową kaplicy cmentarnej. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Inwestycję tę Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych.

Po zakończeniu inwestycji administrowanie Cmentarzem w Ś. (jak również pozostałymi cmentarzami) zostało powierzone Sp. z o.o. (dalej: PUK lub Zarządca), który to podmiot pierwotnie pobierał opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarzy w swoim imieniu i na swoją rzecz. Opłaty stanowiły przychód PUK i to PUK odprowadzał podatek VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych.

Z racji rozwiązania PUK w drodze likwidacji, w listopadzie 2013 r., Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. Gmina począwszy od 1 listopada 2013 r. rozpoczęła wykonywanie odpłatnych czynności na cmentarzach komunalnych w swoim imieniu i na swoją rzecz, do których należy w szczególności:

* udostępnienie miejsca pogrzebowego na 20 lat,

* umożliwienie rezerwacji miejsca pogrzebowego na 20 lat,

* udostępnienie miejsca pogrzebowego na urnę na 20 lat,

* umożliwienie zakładom pogrzebowym wykonanie pochówku lub ekshumacji,

* umożliwienie wjazdu samochodem do 3,5 tony na teren cmentarza,

* umożliwienie ustawiania pomników,

* udostępnienie kaplicy cmentarnej przy pochówkach.

Z tytułu wykonywania powyższych czynności, Gmina pobiera opłaty, dokumentuje je fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina ponosi ponadto szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, np. koszty energii, wody, utrzymania czystości.

Oprócz poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi, w tym poniesionych w latach 2008-2009 wydatków inwestycyjnych na cmentarz komunalny w Ś. oraz wydatków bieżących, Gmina w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym kolejne wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. jak również wydatki bieżące.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone po zmianie praktyki Gminy w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi są/będą związane wyłącznie z czynnościami, które zdaniem Gminy są opodatkowane podatkiem VAT. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w okresie po zmianie praktyki Gminy w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT i kwestię tą zamierza najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy począwszy od 1 listopada 2013 r. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina od listopada 2013 r. ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno wydatków bieżących jak i od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy "Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego, o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy".

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektor stwierdził, iż: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również identyczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że począwszy od 1 listopada 2013 r. Gmina rozpoczęła wykonywanie odpłatnych czynności na cmentarzach komunalnych w swoim imieniu i na swoją rzecz, do których należy w szczególności: udostępnienie miejsca pogrzebowego na 20 lat; umożliwienie rezerwacji miejsca pogrzebowego na 20 lat; udostępnienie miejsca pogrzebowego na urnę na 20 lat; umożliwienie zakładom pogrzebowym wykonanie pochówku lub ekshumacji; umożliwienie wjazdu samochodem do 3,5 tony na teren cmentarza; umożliwienie ustawiania pomników; udostępnienie kaplicy cmentarnej przy pochówkach. Z tytułu wykonywania powyższych czynności, Gmina pobiera opłaty, dokumentuje je fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy. Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych. Gmina ponosi ponadto szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, np. koszty energii, wody, utrzymania czystości. Oprócz poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi, w tym poniesionych w latach 2008-2009 wydatków inwestycyjnych na cmentarz komunalny w Ś. oraz wydatków bieżących, Gmina w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym kolejne wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc., jak również wydatki bieżące. Ponadto Zainteresowany wskazał, że wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone po zmianie praktyki Gminy w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi są/będą związane wyłącznie z czynnościami, które zdaniem Gminy są opodatkowane podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. tut. Organ wskazał, że odpłatne czynności wykonywane od listopada 2013 r. przez Gminę na cmentarzach komunalnych stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki zarówno bieżące jak i przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących jak i przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarze komunalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.