ILPP2/443-495/11-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy uprzednia akceptacja przez odbiorcę faktur elektronicznych może być traktowana jako potwierdzenie odbioru faktur korygujących, a także czy potwierdzeniem takim może być potwierdzenie otrzymania za pomocą poczty elektronicznej (e-mail).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy. Utrzymując stosunki z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towaru oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Przyczynami wystawiania faktur korygujących są w szczególności zwroty towarów. Zainteresowany ma zamiar wprowadzić możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej. W tym celu każdorazowo będzie zawierał z podmiotem Kupującym porozumienie w sprawie doręczania faktur VAT, zgodnie z którym Kupujący zaakceptuje - na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej - przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej na wskazany przez siebie adres internetowy ("faktury elektroniczne"). Kupujący będzie składać jednocześnie oświadczenie, że akceptuje wszystkie dane zawarte w fakturach przesyłanych przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej, w szczególności ceny, terminy płatności i warunki dostawy, z zastrzeżeniem, że w razie jakichkolwiek rozbieżności ma obowiązek w wyznaczonym terminie zawiadomić Sprzedawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odpowiedź na to pytanie jest pozytywna.

Z akceptacji przez odbiorcę towaru faktur, w tym faktur korygujących, w formie elektronicznej i wskazania przez niego adresu poczty elektronicznej, na który faktury powinny być wysyłane, domniemywać można, że wszelkie dokumenty przesyłane na wskazany adres są przez kupującego otrzymywane i akceptowane, o ile nie zgłosi on co do tych faktów zastrzeżeń. W interesie Kupującego jest uzyskanie - po zwrocie towaru - faktury korygującej, która zwalniałaby go (w rozliczeniach księgowych) z obowiązku zapłaty za dany towar. Gdyby nawet Kupujący nie otrzymał faktury korygującej, niezwłocznie zgłosiłby ten fakt Sprzedawcy. Domniemanie otrzymania korekty faktury na podstawie akceptacji otrzymywania faktur w formie elektronicznej na wskazany adres jest więc, zdaniem Zainteresowanego, uzasadnione, a akceptacja przez odbiorcę faktur przesyłania faktur i faktur korygujących w formie elektronicznej może być uznana za potwierdzenie otrzymania korekty faktury dające prawo do obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), w szczególności art. 73-92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a w konsekwencji obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Wprowadzenia powyższego wymogu w przepisach krajowych nie można też uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby podstawowym zasadom podatku VAT, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru, czy też po skorygowaniu pomyłki. W świetle przepisów unijnych, brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Wa 1255/2009) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 wskazanej Dyrektywy wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków do takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury nie powinno więc w ogóle stanowić warunku obniżenia podstawy opodatkowania.

Ad. 2

Odpowiedź na to pytanie jest pozytywna.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r., I SA/Kr 1413/2009, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r., I SA/Lu 798/2009; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., I SA/Po 1125/2009).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania potwierdzenia przesłanego za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) za potwierdzenie otrzymania korekty faktury dające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz

* nieprawidłowe - w zakresie uznania uprzedniej akceptacji przez odbiorcę faktur przesyłania faktur i faktur korygujących w formie elektronicznej za potwierdzenie otrzymania korekty faktury dające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei ustęp 4 ww. artykułu wskazuje, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Prawo do pomniejszenia podatku należnego wynika z art. 29 ust. 4a ustawy. Stosownie do treści powołanego przepisu, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z powołanymi unormowaniami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Stosownie do treści przepisu § 13 ust. 1 i ust. 5 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Kolejno należy zwrócić uwagę na to, że sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną regulują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661).

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się z tytułu przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy. Utrzymując stosunki z kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towaru oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej. W tym celu każdorazowo będzie zawierał z klientami porozumienie w sprawie doręczania faktur VAT, w którym zaakceptują oni - na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej - przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej na wskazany przez siebie adres internetowy.

Należy pamiętać, że niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących. Dopiero taka informacja da prawo wystawcy faktury do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Wynika to z literalnego brzmienia cytowanego wcześniej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy, który warunkuje obniżenie od posiadania "potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę".

Zatem uprzednia akceptacja dokonana przez odbiorcę faktur dotycząca przesyłania faktur i faktur korygujących w formie elektronicznej nie może stanowić potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności cytowanych przepisów z prawem wspólnotowym, należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż " (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty, tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania otrzymania przez kontrahentów faktur korygujących na podstawie potwierdzenia odbioru za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) będzie spełniał warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy, pozwoli bowiem jednoznacznie stwierdzić, że kontrahent fakturę korygującą otrzymał.

Nie można natomiast uznać, iż uprzednia akceptacja dokonana przez odbiorcę faktur dotycząca przesyłania faktur i faktur korygujących w formie elektronicznej będzie stanowić potwierdzenie odbioru faktury korygującej uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia podatku należnego w myśl art. 29 ust. 4a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustalenia czy uprzednia akceptacja przez odbiorcę faktur elektronicznych może być traktowana jako potwierdzenie odbioru faktur korygujących, a także czy potwierdzeniem takim może być potwierdzenie otrzymania za pomocą poczty elektronicznej (e-mail). Natomiast w kwestii ustalenia czy dopuszczalne i skuteczne jest przesyłanie w formie elektronicznej faktur korygujących do faktur elektronicznych została wydana odrębna interpretacja z dnia 10 czerwca 2011 r. Nr ILPP2/443-495/11-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.