ILPP2/443-488/12/16-S/AD - Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz gminy (komunalny zakład budżetowy).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1797/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 643/14 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz gminy - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz gminy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany przez Radę Gminy uchwałą z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego, zmienionej uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2010 r.

Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy. Zgodnie z zapisem § 2 uchwały "Przedmiotem działalności (...) jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie:

Na rzecz jednostki macierzystej - Gminy - Wnioskodawca wykonuje m.in. usługi:

1. Utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

2. Konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych,

3. Odśnieżania dróg i chodników gminnych,

4. Utrzymania w czystości placów zabaw,

5. Utrzymania obiektów cmentarnych,

6. Utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

7. Oznakowania dróg gminnych.

Wnioskodawca za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę L. wymienionych w pkt 1-7 wystawia każdorazowo po zrealizowaniu usługi faktury VAT stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że

* jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

* Zainteresowany oraz Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT posiadającymi odrębne numery NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, jako zarazem jednostka organizacyjna utworzona przez organ nadrzędny - organ stanowiący Gminy oraz podatnik podatku od towarów i usług; słusznie dokonuje naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz jednostki macierzystej następujących zadań:

A. Utrzymanie gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

B. Konserwacja i naprawa nawierzchni dróg gminnych,

C. Odśnieżanie dróg i chodników gminnych,

D. Utrzymanie w czystości placów zabaw,

E. Utrzymanie obiektów cmentarnych,

F. Utrzymanie w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

G. Oznakowanie dróg gminnych

- jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne?

2. Czy Zainteresowany słusznie za wykonanie zleconych czynności, o których mowa w pytaniu 1 wystawia faktury na rzecz Gminy L., a wartość fakturowanych usług zalicza do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako jednostka powołana do życia przez Gminę, której nadano uprawnienia wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy na rzecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, zgodnie z przedmiotem działalności zakładu, o którym mowa w § 2 Uchwały z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie powołania komunalnego zakładu budżetowego (...), których odbiorcą jest wspólnota samorządowa, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym nie podlega opodatkowaniu wartość usług realizowanych na rzecz Gminy z zakresu:

1. Utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

2. Konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych,

3. Odśnieżania dróg i chodników gminnych,

4. Utrzymania w czystości placów zabaw,

5. Utrzymania obiektów cmentarnych,

6. Utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

7. Oznakowania dróg gminnych.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadań własnych nie mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego wartość tych usług nie podlega zaliczeniu do obrotu o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie obowiązuje dokumentowanie tych czynności poprzez wystawianie faktur VAT. Usługi na rzecz Gminy w opinii podatnika winny być udokumentowane notą obciążeniową. Pomimo wyodrębnienia Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym ze struktury tworzącej go Gminy, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od Gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Nie wyklucza to jednak opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) gminnego zakładu budżetowego z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli innych niż jego własna jednostka macierzysta (gmina), która go utworzyła. Stanowisko takie zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1369/10.

W dniu 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-488/12-4/AD, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz gminy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 sierpnia 2012 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 września 2012 r., nr ILPP2/443/W-49/12-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 11 września 2012 r.).

W dniu 15 października 2012 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 14 listopada 2012 r. nr ILPP2/4441-47/12-2/SJ.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1418/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie, ze względu na postanowienie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił poszerzonemu składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?".

W dniu 23 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. akt I SA/Wr 1418/12, podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1797/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 27 lipca 2012 r., nr ILPP2/443-488/12-4/AD.

Dnia 11 marca 2014 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 643/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 19 września 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1797/13, prawomocny od dnia 17 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1797/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 643/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej", należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca został powołany przez Radę Gminy uchwałą z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego, zmienionej uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2010 r.

Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy. Zgodnie z zapisem § 2 uchwały "Przedmiotem działalności G. jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie:

Na rzecz jednostki macierzystej - Gminy - G. wykonuje m.in. usługi:

1. Utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

2. Konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych,

3. Odśnieżania dróg i chodników gminnych,

4. Utrzymania w czystości placów zabaw,

5. Utrzymania obiektów cmentarnych,

6. Utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

7. Oznakowania dróg gminnych.

Zainteresowany za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę wymienionych w pkt 1-7 wystawia każdorazowo po zrealizowaniu usługi faktury VAT stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy opłaty za wykonanie usług zleconych na rzecz jednostki macierzystej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy lub usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą tego, czy samorządowe zakłady budżetowe (jakim jest Wnioskodawca) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy - w pewnych okolicznościach - może działać w charakterze podatnika.

Jednakże przymiot podatnika podatku od towarów i usług - w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy - przypisany jest tylko takiej wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe wynika zarówno z przepisów ustawy jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W ocenie NSA - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Zaznacza się, że Trybunał w ww. wyroku jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

NSA w przywołanej uchwale podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Potwierdza to również wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt. I FSK 643/14, w którym Sąd stwierdził: "Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE «należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.» Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że «gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.»

Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina".

Powyższe stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 1797/13 (który zapadł w przedmiotowej sprawie). Sąd wskazał, że: "W sytuacji natomiast, jaka jest analizowana w przedmiotowej sprawie (...) realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim, bowiem przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami (...)".

Biorąc pod uwagę zarówno powołane wyżej przepisy jak i tezy płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13, a także wydanych w niniejszej sprawie wyroków WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 1797/13 oraz NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt. I FSK 643/14, stwierdzić należy, że jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna utworzona przez Gminę niesłusznie dokonuje naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz Gminy następujących zadań:

A. Utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

B. Konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych,

C. Odśnieżania dróg i chodników gminnych,

D. Utrzymania w czystości placów zabaw,

E. Utrzymania obiektów cmentarnych,

F. Utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

G. Oznakowania dróg gminnych

- jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano wcześniej jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą, która go utworzyła staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Zatem wartości świadczonych usług nie można zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów usług.

Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a Gminą, która go utworzyła, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Zainteresowany za wykonanie zleconych przez Gminę czynności, nie powinien wystawiać faktur VAT na rzecz Gminy, a wartość wyświadczonych usług nie może być zaliczona do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Tutejszy Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.