ILPP2/443-485/08-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 27 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej. Korzystając ze zdobytego know-how oraz wypracowanej renomy w tej branży, zamierza zawrzeć z podmiotem rosyjskim umowę, na mocy której udzieli mu wsparcia w zakresie rozszerzania analogicznej działalności na terytorium Rosji. Przyjęta przez podmiot rosyjski strategia zakłada, iż będzie on nie tylko "tworzył od podstaw" własną strukturę restauracyjną na terytorium Rosji, ale będzie również nabywał (przejmował) licencje na prowadzenie restauracji od istniejących już na rynku podmiotów - operatorów. Licencje dotyczą w szczególności korzystania z logo, znaków handlowych/towarowych jak również procedur, informacji, wytycznych, tajemnic handlowych związanych z prowadzeniem restauracji (wystrój wnętrz, receptury, sposób obsługi klientów, rozwiązania logistyczne etc.). Podmiot rosyjski oraz działająca jako agent na jego rzecz Spółka uzgodniły, iż pozyskiwanie licencji na prowadzenie restauracji odbywać się będzie w dwóch etapach:

* w pierwszym etapie, w wyniku działań podjętych przez Spółkę, obecni użytkownicy licencji na rynku rosyjskim będą zobowiązywać się do powstrzymania się od posługiwania się tymi licencjami, a tym samym rozwiązywane będą umowy licencyjne zawarte z licencjodawcami pierwotnymi, a następnie

* w drugim etapie analogiczne umowy licencyjne zawierane będą pomiędzy podmiotem rosyjskim a licencjodawcami pierwotnymi (innymi słowy, podmiot rosyjski niejako "wejdzie w miejsce" obecnych użytkowników licencji).

W związku z powyższym, zawarta przez Wnioskodawcę i podmiot rosyjski umowa zakłada, iż Spółka, działając jako agent na rzecz podmiotu rosyjskiego, zobowiązana będzie do działań mających na celu zawarcie umów, w których obecni użytkownicy odpowiednich licencji na rynku rosyjskim (w różnych regionach Rosji) zobowiążą się do powstrzymania się od posługiwania się licencjami, czego wynikiem będzie również wypowiedzenie umów licencyjnych zawartych z licencjodawcami pierwotnymi.

Użytkownicy licencji bądź korzystają z nich we własnym zakresie (prowadzą restauracje), bądź użytkują je we współpracy z innym podmiotami (np. jako franchisingodawcy).

W celu doprowadzenia do tego, aby dany użytkownik zobowiązał się do powstrzymania się od posługiwania się licencją (a tym samym rozwiązania umowy licencyjnej), Spółka wypłaca mu określoną kwotę wynagrodzenia. Następnie obciąża podmiot rosyjski, gdyż to on jest ostatecznym beneficjentem świadczenia uzyskanego od użytkownika licencji, tj. usługi w zakresie zobowiązania się do powstrzymania się od posługiwania się licencją (a tym samym rozwiązania umowy licencyjnej).

Podmiot rosyjski, użytkownicy licencji oraz licencjodawcy pierwotni posiadają siedziby poza terytorium Polski oraz nie są zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejsce świadczenia usług dokonywanych przez Spółkę w ramach zawartej z podmiotem rosyjskim umowy znajduje się poza terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium Polski.

W opinii Spółki, miejscem świadczenia dla usług wykonywanych przez nią w ramach umowy, zawartej z podmiotem rosyjskim jest miejsce, gdzie nabywca usługi ma swoją siedzibę, a zatem znajduje się ono poza terytorium Polski.

Zdaniem Zainteresowanego, dokonując analizy w tym zakresie należy wskazać na art. 28 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Należy zatem stwierdzić, iż Zainteresowany, działając jako agent podmiotu rosyjskiego we własnym imieniu ale na rzecz tego podmiotu, nabył usługę a następnie ją "odsprzedał". Mając natomiast na uwadze, iż przedmiotem nabycia od użytkownika licencji była usługa, dla której miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi ma swoją siedzibę, w przypadku "odsprzedaży" jej przez Spółkę, miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium Polski.

Stanowisko takie potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lutego 2008 r. (sygn. pisma IBPP2/443-245a/07/BW/KAN-1773/10/07/KAN-975/01/08) interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z tym pismem, "przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą podatnik działający we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, biorący udział w świadczeniu usług - jest uznany za świadczącego usługę (tak jakby sam usługę otrzymał i wyświadczył). W konsekwencji ma on prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury (bądź prawo do wnioskowania o jego zwrot lub rozpoznanie importu usług), a także obowiązek rozliczenia "wyświadczonej usługi" zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zatem nabycie usługi oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą, czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Dlatego też jeżeli w skutek zmiany statusu stron transakcji (podmiot krajowy/zagraniczny), zmianie ulega również miejsce świadczenia, należy - poprzez zastosowanie właściwych dla danej usługi zasad opodatkowania odpowiednio zmodyfikować sposób udokumentowania odsprzedaży".

Mając zatem na uwadze, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajduje art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, miejscem świadczenia powyższych usług będzie terytorium Rosji (miejsce, gdzie nabywca usługi, tj. podmiot rosyjski posiada siedzibę), a zatem usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia poza terytorium Polski, dla usługi świadczonej na rzecz podmiotu rosyjskiego, znajduje potwierdzenie również w oparciu o wykładnię art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, przepis ust. 3 (miejsce świadczenia usługi w miejscu siedziby nabywcy usługi) stosuje się do usług "agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10".

Zdaniem Zainteresowanego:

* świadcząc usługi na rzecz podmiotu rosyjskiego działa on jako agent, a

* w odniesieniu do usług świadczonych przez niego jako agenta zastosowanie znajduje przepis art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług agenta, należy posłużyć się w tym zakresie odpowiednią definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Jak wynika z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, "przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu".

W świetle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż warunki, o których mowa powyżej są spełnione, gdyż:

* zawarta przez Wnioskodawcę i podmiot rosyjski umowa ma charakter stały - dotyczyć ma ona bowiem wielu przypadków, gdy Spółka będzie odszukiwać kolejnych użytkowników licencji na terytorium Rosji (w różnych regionach), a następnie nabywać od nich usługi polegające na tym, iż będą się oni zobowiązywać do powstrzymywania się od posługiwania się licencjami, tj. będą oni wypowiadać umowy licencyjne, które zawarli z licencjodawcami pierwotnymi,

* Spółka będzie uzyskiwać od podmiotu rosyjskiego wynagrodzenie w formie prowizji od każdego przypadku, gdy wywiąże się ze zlecenia, tj. doprowadzi do tego, że użytkownik licencji zobowiąże się do powstrzymywania się od posługiwania się licencją, tj. wypowie umowę licencyjną, zawartą z licencjodawcą pierwotnym,

* wykonując powyższe czynności Spółka będzie działać na rzecz podmiotu rosyjskiego, gdyż to on jest każdorazowo ostatecznym beneficjentem świadczenia uzyskanego od użytkownika licencji, tj. zobowiązania się do powstrzymania się od posługiwania się licencją i wypowiedzenia umowy licencyjnej pierwotnemu licencjodawcy; powyższe zdarzenie pozwoli w efekcie na zawarcie analogicznej umowy licencyjnej pomiędzy podmiotem rosyjskim, a licencjodawcą pierwotnym,

* zgodnie z określoną w Kodeksie cywilnym definicją, Spółka nie musi występować w transakcjach z użytkownikami licencji w imieniu podmiotu rosyjskiego - wskazuje na to fragment " (...) albo do zawierania ich w jego imieniu".

Jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, Zaionteresowany działa na rzecz podmiotu rosyjskiego, gdyż to on jest każdorazowo ostatecznym beneficjentem świadczenia uzyskanego od użytkownika licencji, tj. usługi w zakresie zobowiązania się do powstrzymania się od posługiwania się licencją. Podmiot rosyjski zleca wykonanie powyższych usług, aby w ich efekcie, w dalszej kolejności móc zawrzeć analogiczne umowy licencyjne z licencjodawcami pierwotnymi.

W świetle powyższego uznać należy, iż Spółka zapewnia podmiotowi rosyjskiemu świadczenie usług w zakresie zobowiązania się użytkowników licencji do powstrzymania się od posługiwania się licencją, tj. usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, iż obie powyższe przesłanki art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT są spełnione (zdaniem Spółki stwierdzenie dotyczące działania na rzecz i w imieniu innej osoby dotyczy pośredników, a nie agentów), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, miejscem świadczenia powyższych usług będzie terytorium Rosji (miejsce, gdzie nabywca usługi, tj. podmiot rosyjski posiada siedzibę).

Spółka podkreśliła, iż z powyższym wnioskiem koresponduje również ogólna przesłanka leżąca u podstaw regulacji art. 27 ustawy o VAT. Jest nią dążenie do opodatkowania usług niematerialnych w państwie, na terytorium którego są one konsumowane, a więc w analizowanym przypadku w Rosji, gdyż podmiot rosyjski, właśnie na tamtejszym rynku będzie prowadzić działalność gospodarczą w branży restauracyjnej. Aby ją rozpocząć, nabywa on od Spółki opisane powyżej usługi agencyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej miejsca świadczenia usług. Kwestia dotycząca importu usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr ILPP2/443-485/08-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.