ILPP2/443-481/11-2/AK - Opodatkowanie obrotu zrealizowanego przez spółkę z tytułu rozliczenia programu pracowniczego opcji na akcje.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obrotu zrealizowanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia programu pracowniczego opcji na akcje - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obrotu zrealizowanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia programu pracowniczego opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) został założony w Holandii w 2000 r. jako spółka akcyjna, następnie w 2008 r. zmienił formę prawną i przeniósł siedzibę do Polski. Spółka jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Działalność Spółki w Polsce została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 grudnia 2008 r. Od stycznia 2009 r. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi.

W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

* dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,

* podwyższanie kapitału spółek zależnych,

* kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,

* kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

W chwili obecnej Spółka finansuje działalność z następujących źródeł:

* emisja akcji Giełdzie Papierów Wartościowych,

* emisja obligacji za pośrednictwem S.A.,

* odsetki od udzielonych pożyczek,

* przychody uzyskiwane w związku z realizacją programu opcyjnego.

Spółka wdrożyła program pracowniczych opcji na akcje (zwany dalej: SOP), którego uczestnikami są wybrani pracownicy podmiotów zależnych (zwani dalej: Pracownikami). Celem programu SOP jest motywowanie jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy Wnioskodawcy. W ramach SOP pracownicy otrzymują opcje na nabycie akcji z nowej emisji Spółki. Zgodnie z regulaminem opcyjnym, przez opcję rozumie się prawo do nabycia jednej akcji Spółki po ustalonej cenie. Opcje na akcje udzielone są przez Spółkę konkretnym Pracownikom i nie mogą zostać przeniesione na inną osobę.

Po upływie określonego czasu od przyznania opcji, Pracownicy nabywają prawo do realizacji opcji w postaci rzeczywistego nabycia akcji Spółki po cenie z dnia wystawienia opcji na zasadach określonych w odpowiednim regulaminie. W ramach realizacji SOP Spółka przyznaje Pracownikom spółek zależnych opcje na akcje, gromadzi wpłaty gotówkowe od Pracowników, a następnie rejestruje podwyższenie kapitału i dokonuje emisji akcji - przy czym wydaje akcje Pracownikom, nie udostępniając akcji emisji w ramach publicznej oferty. Podsumowując, w ramach realizacji SOP, przenosi na rzecz Pracowników swoje akcje z nowej emisji za cenę nadania.

Rozliczenie SOP następuje w ten sposób, że spółka zależna, której pracownicy zostali objęci SOP, zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością objętych przez Pracowników akcji danej emisji wycenionych według kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym Pracownicy mogli przedstawiać dokonania opcje na akcje, a iloczynem ceny nadania tych opcji Pracownikom i ilością objętych przez nich w ramach danej emisji akcji. Przykładowo, jeżeli Pracownicy mieli prawo do objęcia akcji po cenie nadania w wysokości 50 zł, a giełdowy kurs zamknięcia w ostatnim dniu okresu, w którym mogli przedstawić do wykonania opcje wynosił 70 zł, spółka zależna była zobowiązana do dopłaty w wysokości 20 zł od każdej akcji nowej emisji przekazanej przez Spółkę Pracownikowi w ramach realizacji SOP.

Dotychczasowo wykonanie opcji przez Pracowników nastąpiło w grudniu 2008 r. (ostatni dzień wykonania opcji (23 listopada 2007 r.) oraz w maju 2010 r. (ostatni dzień wykonania opcji 12 maja 2010 r.). W dniu 22 grudnia 2010 r. nastąpiło rozliczenie SOP z podmiotami zależnymi za 2008 r. i 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że objęcie Pracowników podmiotów zależnych SOP nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Swoje stanowisko Spółka opiera na analizie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przeprowadzonej w oparciu o brzmienie przepisów krajowych oraz wspólnotowych, w następującym zakresie:

1.1. Analiza czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach SOP

Opcja to instrument finansowy mający postać kontraktu, na podstawie którego nabywca opcji ma prawo do kupna lub sprzedaży instrumentu podstawowego po ustalonej cenie, nazywanej ceną wykonania, w pewnym okresie, tj. do wygaśnięcia opcji. W obrocie profesjonalnym nabywca opcji płaci za jej nabycie cenę opcji nazywaną również premią. W analizowanym przypadku taka odpłatność nie ma miejsca, podobnie jak nie dochodzi do zawarcia typowego kontraktu opcyjnego ani pomiędzy Spółką i Pracownikiem, ani pomiędzy spółką zależną i Pracownikiem. Samo objęcie Pracownika programem opcyjnym nie stanowi więc w opinii Spółki odrębnej transakcji i nie powinno być analizowane w oderwaniu od pozostałych czynności wykonywanych przez Spółkę w celu realizacji programu.

Kolejnym krokiem podejmowanym przez Spółkę jest zgromadzenie wpłat gotówkowych od Pracowników zgłaszających chęć realizacji opcji i zarejestrowanie podwyższenia kapitału. Następnie Spółka przekazuje akcje nowej emisji na rzecz Pracowników. Spółka pragnie podkreślić, że w jej opinii na moment objęcia Pracowników programem opcyjnym nie dochodzi jeszcze do żadnego odpłatnego, opodatkowanego VAT świadczenia, ani na ich rzecz, ani na rzecz spółki zależnej, tj. pracodawcy. Zasadniczo więc w ramach realizacji SOP Spółka dokonuje emisji nowych akcji i ich odpłatnego przekazania na rzecz Pracowników, przy czym część ich wartości pokrywana jest przez spółkę zależną, tj. pracodawcę Pracownika.

Tak więc, ewentualny obowiązek podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w związku z realizacją opcji.

1.2. Realizacja opcji przez Spółkę a czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Na wstępie Spółka pragnie zauważyć, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczony jest zasadniczo przez dwa kryteria, tj.:

Spółka prezentuje poniżej szczegółową analizę spełnienia powyższych kryteriów w odniesieniu do czynności podejmowanych w ramach realizacji SOP.

Kryterium przedmiotowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem, w myśl ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., były rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z definicją obowiązującą od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc powyższe do czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji SOP Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, ponieważ akcje nie spełniają definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT - są bowiem dobrem o charakterze stricte niematerialnym.

Akcje będące papierami wartościowymi potwierdzają udział właściciela akcji w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Posiadanie powyższych instrumentów finansowych daje akcjonariuszowi ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa w tym kapitale.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z ustawowej definicji świadczenia usług można wyprowadzić wniosek, że:

* świadczenie usług wymaga istnienia dwóch podmiotów - tj. usługodawcy i usługobiorcy,

* pomiędzy tymi podmiotami istnieje stosunek prawny będący podstawą wykonania świadczenia,

* również pomiędzy wykonaną czynnością, a wypłaconym na rzecz usługodawcy wynagrodzeniem istnieje czytelny i bezpośredni związek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, emisja akcji nie jest także świadczeniem usług bowiem, jej celem jest ze strony emitenta - zgromadzenie kapitału a nie świadczenie usługi, a dla akcjonariusza - inwestycja lub lokata kapitału.

Emisja akcji nie mieszcząc się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, określonym w wymienionym wcześniej art. 5, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Kryterium podmiotowe

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z ustawową definicją, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podatnika, działającego w takim charakterze. Przepisy wspólnotowe wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (taxable person acting as such).

W związku z powyższym opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług lub dostawa towarów, ale tylko, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w danej transakcji w takim charakterze. Status bycia podatnikiem czynnym nie powoduje więc automatycznego rozciągnięcia skutków podatkowych na całą strefę jego aktywności. W opinii Spółki, możliwa jest sytuacja w której podmiot co do zasady będący podatnikiem VAT czynnym, w odniesieniu do określonych czynności o charakterze odpłatnym nie występuje w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zdefiniowane w art. 15 ustawy o VAT pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na emisji akcji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wykonuje przede wszystkim działalność holdingową. Działalność ta koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. Emisja akcji jest ściśle związana z działalnością Spółki o charakterze typowo właścicielskim bowiem jej celem jest ze strony Spółki jako emitenta zgromadzenie kapitału. W analizowanym przypadku Spółka nie występuje w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy. Ponadto, dokonując emisji nowych akcji Spółka nie dąży do realizacji zysku, bowiem wynik transakcji jest odnoszony na zwiększenie wysokości kapitałów Spółki.

Podsumowując, działania Spółki w ramach realizacji SOP nie spełniają ani przedmiotowej, ani podmiotowej przesłanki opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę, że emisja akcji zasadniczo nie podlega opodatkowaniu, również ich wydanie pracownikom, nawet dofinansowane przez podmiot trzeci, tj. spółkę zależną pozostanie poza zakresem ustawy o VAT.

1.3. Podejście polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w decyzji w sprawie zmiany interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2006 r. (sygn. PP1/443-140/06) stwierdził, że "Z treści art. 15 wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. Zdefiniowane w art. 15 pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na emisji akcji. Emisja akcji nie mieszcząc się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, określonym w wymienionym wcześniej art. 5, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-591/08-4/IK) wskazał, iż "emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

* NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 798/09) wskazał iż "Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności."

* WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 269/08): potwierdził, iż "Emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności spółki. Samo zbywanie akcji akcjonariuszom nie stanowi czynności opodatkowanej (...)."

1.4. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Należy podkreślić, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT, z którymi wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich powinny być zasadniczo zgodne.

Emisja akcji jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu (kryterium przedmiotowe).

W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik TSUE uznał, że emisja nowych akcji, na gruncie przepisów Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (dalej: VI Dyrektywa), nie może być traktowana jak odpłatna dostawa towarów ani świadczenie usług. Zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy, jedynie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają VAT. Jednakże - pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej - w tym wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych, które wynikają z zasady neutralności systemu VAT, emisja akcji nie może być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia definicji dostawy, ani usługi.

Działalność holdingowa w świetle orzecznictwa TSUE (kryterium podmiotowe).

Dokonując oceny skutków podatkowych emisji akcji, nie sposób pominąć orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że co do zasady działalność holdingowa nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli traktowany jest jako podatnik z tytułu innej działalności. Od powyższej zasady istnieją jednak pewne wyjątki:

* jak wskazał TSUE w sprawie C-60/90 Polysar, spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika, chyba że holding jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały;

* podobnie w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Trybunał uznał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza, jednakże transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w przypadku gdy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały;

* w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych;

* również w sprawie C-102/00 Welthgrove BV, Trybunał wskazał, że działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, działalność holdingowa co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile sprowadza się wyłącznie do czerpania korzyści z samego faktu posiadania udziałów w innych spółkach (np. wypłata dywidend). Natomiast opodatkowaniu podlegać może świadczenie usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym i technicznym na rzecz określonych spółek, w których holding ma udziały. Na gruncie VAT holding stanowi więc podmiot o charakterze specyficznym, który częściej niż jednostki prowadzące działalność gospodarczą sensu stricte, realizować może jednocześnie czynności właścicielskie (holdingowe), obejmujące pobieranie pożytków z posiadanego majątku (ta sfera działalności niepodlega opodatkowaniu VAT), jak również typową działalność opodatkowaną tym podatkiem (jak odpłatne usługi doradcze, administracyjne, finansowe, etc.).

Podsumowując, również zgodnie z orzecznictwem TSUE, emisja akcji przez Spółkę co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.5. Rozliczenie SOP jako dopłata do ceny akcji

W ramach rozliczenia SOP, spółka zależna zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością objętych przez Pracowników akcji danej emisji (wycenionych według kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym Pracownicy mogą przedstawiać do wykonania opcje na akcje), a iloczynem ceny nadania tych opcji Pracownikom i ilości objętych przez nich w ramach danej emisji akcji. Należy zauważyć, że Pracownicy realizują opcje na akcje, kiedy jest to dla nich opłacalne, tj. w przypadku, gdy cena nadania jest niższa od aktualnej ceny rynkowej akcji. Przedmiotowa dopłata odzwierciedla, więc w znaczącym stopniu różnicę pomiędzy ceną, jaką Spółka uzyskałaby za akcje nowej emisji w ofercie publicznej, a wpłatami gotówkowymi Pracowników. Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka otrzymuje w związku z przekazaniem pracownikom akcji nowej emisji wynagrodzenie z następujących źródeł:

* wynagrodzenie od Pracownika w wysokości ceny nadania,

* wynagrodzenie od spółek zależnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym Pracownicy mogli przedstawiać do wykonania opcje na akcje, a ceną nadania.

Wynagrodzenie od spółek zależnych jest więc swoistą "dopłatą" do ceny akcji sprzedanych Pracownikom. Spółka pragnie jednak podkreślić, że dopłata taka w jej opinii nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności nie stanowi ona wynagrodzenia należnego z tytułu jakiegokolwiek odrębnego świadczenia. Dopłata taka powinna być rozpatrywana wyłącznie w kategorii należności uiszczonej przez osobę trzecią za świadczenia (podlegające lub niepodlegające opodatkowaniu VAT) na rzecz innej osoby. Co prawda zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zwiększony o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające wpływ na wysokość ceny - jednakże w analizowanym przypadku, obrót taki w ogóle nie wystąpi, skoro realizacja SOP nie będzie podlegała opodatkowaniu. Sam fakt otrzymania dopłaty nie stanowi czynności opodatkowanej i zdaniem Spółki nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Ad.2

W opinii Spółki, gdyby obrót realizowany przez Spółkę z tytułu rozliczenia SOP podlegał jednak opodatkowaniu VAT, to jednocześnie korzystałby on ze zwolnienia z opodatkowania zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r., jak i od 1 stycznia 2011 r. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że transakcja taka stanowiłaby zasadniczo świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania, tj. odpowiednio usług pośrednictwa finansowego w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. oraz usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

Zasadniczo akcje będące papierami wartościowymi potwierdzają udział właściciela akcji w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Posiadanie powyższych instrumentów finansowych daje akcjonariuszowi ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem akcje mają charakter czysto niematerialny i nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - tym samym, jak Spółka wykazała także w uzasadnieniu do odpowiedzi na pierwsze pytanie - nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Skoro akcja, jako papier wartościowy stwierdzający istnienie określonego prawa majątkowego, nie jest towarem, obrót akcjami można rozpatrywać wyłącznie w kategorii świadczenia usług. Zgodnie bowiem z definicją ustawową, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Powyższe podejście Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-110/10-2/KT): "akcje i udziały, co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót akcjami i udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności."

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż gdyby uznać, że realizacja SOP odbywa się w ramach jej działalności gospodarczej i podlega zapisom ustawy o VAT, to należałoby ją traktować w kategoriach świadczenia usług.

Zwolnienie na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ze zwolnienia z VAT korzystały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w tym usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyłączeniami). Należy zauważyć, że definiując zakres zwolnienia, przepisy podatkowe odwoływały się wprost do klasyfikacji statystycznych. Biorąc pod uwagę, że ze statystycznego punktu widzenia usługi polegające na zakupie (we własnym imieniu i na własny rachunek) lub zbyciu akcji, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" to czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji SOP korzystały zasadniczo ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jako usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT pod poz. 3.

Kwalifikacja na gruncie przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w aktualnie obowiązującym brzmieniu, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są między innymi papiery wartościowe, w tym akcje. W konsekwencji, w opinii Spółki realizacji SOP korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ad.3

Spółka stoi na stanowisku, że gdyby obrót realizowany przez Spółkę z tytułu rozliczenia SOP podlegał opodatkowaniu VAT, jego wysokość stanowiłaby cena nadania płatną przez Pracowników powiększona o dopłatę w wysokości różnicy pomiędzy wartością objętych przez Pracowników akcji danej emisji wycenionych według kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym Pracownicy mogą przedstawiać do wykonania opcje na akcje a iloczynem ceny nadania tych opcji Pracownikom i ilością objętych przez nich w ramach danej emisji akcji.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podobnie na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota obrotu z tytułu rozliczenia SOP powinna obejmować zarówno kwotę należną od Pracownika, jak i dopłatę do ceny uiszczoną przez spółkę zależną.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby obrót realizowany przez Spółkę z tytułu rozliczenia SOP podlegał opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy powstałby:

* na zasadach "ogólnych" określonych zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT - w zakresie ceny nadania uiszczonej przez Pracownika.

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy czynności te powinny być udokumentowane fakturą - z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. W analizowanym przypadku za dzień wykonania usługi można przyjąć moment wykonania wszystkich czynności przez Spółkę, tj. moment przekazania wyemitowanych akcji Pracownikom.

* w momencie uznania rachunku Spółki - w zakresie dopłaty uiszczonej przez spółkę zależną.

Dla dopłat określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednakże należy zwrócić uwagę na fakt, iż aby nastąpiło świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy muszą wystąpić zasadniczo 2 elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność - czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Usługą jest zatem w świetle ustawy o VAT, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zatem, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi.

W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

* dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,

* podwyższanie kapitału spółek zależnych,

* kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,

* kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

W chwili obecnej Spółka finansuje działalność z następujących źródeł:

* emisja akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych,

* emisja obligacji za pośrednictwem S.A.,

* odsetki od udzielonych pożyczek,

* przychody uzyskiwane w związku z realizacją programu opcyjnego.

Spółka wdrożyła program pracowniczych opcji na akcje, którego uczestnikami są wybrani pracownicy podmiotów zależnych. Celem programu SOP jest motywowanie jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy Wnioskodawcy. W ramach SOP pracownicy otrzymują opcje na nabycie akcji z nowej emisji Spółki. Zgodnie z regulaminem opcyjnym, przez opcję rozumie się prawo do nabycia jednej akcji Spółki po ustalonej cenie. Opcje na akcje udzielone są przez Spółkę konkretnym Pracownikom i nie mogą zostać przeniesione na inną osobę.

Opcje to instrumenty finansowe, które zawierają w sobie prawo, ale nie obowiązek, zawarcia w przyszłości transakcji dotyczącej określonego instrumentu bazowego (na przykład, zakupu akcji). Opcje angażują dwie strony: "sprzedającego" opcję oraz "posiadacza" opcji. Posiadacz opcji ma "opcję wyboru" i nie musi zawierać transakcji. Natomiast sprzedający opcję musi się wywiązać (kupić lub sprzedać), jeżeli posiadacz tego zażąda (tj. zrealizuje swoje prawo).

Strona, która wystawia (sprzedaje) opcję ponosi właściwe znaczące ryzyko.

W momencie gdy posiadacz opcji zdecyduje się na jej realizację, strona, która sprzedała opcję, musi wypełnić warunki kontraktu - tj. dostarczyć instrument bazowy (w przypadku sprzedanej opcji kupna) lub kupić instrument bazowy (w przypadku sprzedanej opcji sprzedaży) po cenie określonej w opcji. Druga strona kontraktu nie musi go realizować. Cena instrumentu bazowego może wzrosnąć lub spaść po sprzedaży opcji, więc posiadacz zrealizuje opcję tylko wówczas, gdy będzie to dla niego korzystne ("Przewodnik dla początkujących: Instrumenty finansowe - poznaj swoje opcje" Stanislav Varkalov - (...)).

Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2005 Nr 288, str. 1), sprzedaż opcji, o ile jest objęta zakresem art. 13 część B lit. d) pkt 5 dyrektywy 77/388/EWG, jest uważana za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Takie świadczenie usług różni się od transakcji podstawowych, do których się odnosi.

Z powyższego wynika, iż Spółka przekazując opcje na akcje wybranym pracownikom przekazuje określone prawo - prawo zakupu akcji po cenie gwarantowanej.

W świetle powołanych wyżej przepisów czynność ta stanowi zatem świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., za nieodpłatne świadczenie usług niebędace dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* posiadanie przez podatnika prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak jak wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku opcja to instrument finansowy mający postać kontraktu. W obrocie profesjonalnym nabywca opcji płaci za jej nabycie cenę opcji nazwana również premią. Jednak w analizowanym przypadku taka odpłatność nie ma miejsca.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności działalność ta obejmuje dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią.

Holding to organizacja grupująca za pomocą mniej lub bardziej wyraźnych powiązań różne samodzielne pod względem prawnym podmioty gospodarcze, przy czym jeden z podmiotów ma w tym powiązaniu pozycję dominującą i podporządkowuje sobie pozostałe. Istotą holdingu jest zarządzanie przez jedną organizację innymi podmiotami oraz kontrolowanie działalności dzięki zależnościom kapitałowym lub personalnym.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ stwierdza, iż nieodpłatne wydanie opcji na akcje pracownikom spółek zależnych, ma związek z prowadzonąprzez Spółkę działalnością, która prowadzi działalność holdingową, ponieważ motywuje jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy Wnioskodawcy.

Zatem objęcie pracowników spółek zależnych programem opcyjnym stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu, ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem może być wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica).

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada (lub nabywa udziały w celu zabezpieczenia możliwości zarządzania),

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotem którego akcje posiada oraz nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samej sprzedaży akcji Spółki nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, natomiast podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym odpłatne zbycie akcji, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z wniosku wynika, iż rozliczenie SOP następuje w ten sposób, że spółka zależna, której pracownicy zostali objęci SOP, zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością objętych przez pracowników akcji danej emisji wycenionych według kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym pracownicy mogli przedstawiać dokonania opcje na akcje, a iloczynem ceny nadania tych opcji pracownikom i ilością objętych przez nich w ramach danej emisji akcji.

Mając na uwadze to, iż odpłatne zbycie akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kwota którą płaci pracownik za nabycie akcji oraz kwota którą dopłaca spółka zależna nie stanowi obrotu.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytania drugie, trzecie i czwarte stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-481/11-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.