ILPP2/443-474/12-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data doręczenia 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania Wnioskodawcy jako podatnika na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usług przejazdu autostradą - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania Wnioskodawcy jako podatnika na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usług przejazdu autostradą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C (dalej C lub Spółka) jest spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Spółka została powołana celem świadczenia na rzecz A oraz B (łącznie określane razem jako Zleceniodawcy) usług w zakresie eksploatacji i utrzymania:

* odcinka I Autostrady (dalej Odcinek I),

* odcinka II Autostrady (dalej Odcinek II).

Budowa i eksploatacja Autostrady.

W dniu 10 marca 1997 r. Minister Infrastruktury przyznał A trzy koncesje na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków autostrady płatnej. W dniu 12 września 1997 r. pomiędzy Ministrem Infrastruktury Rzeczpospolitej Polskiej i A zawarta została umowa koncesyjna (dalej Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, A zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek I Autostrady.

Jednocześnie, w dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury zawarł z A Umowę o budowę i eksploatację Odcinka II Autostrady Płatnej (dalej UBE). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki wynikające z UBE na B. W związku z tym, B zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek II Autostrady.

Reasumując, w oparciu o postanowienia Umowy Koncesyjnej oraz UBE, A jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka I Autostrady, natomiast B jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka II.

Pobór opłat za przejazd Autostradą

Za przejazd Odcinkiem I i Odcinkiem II Autostrady od użytkowników pobierana jest opłata (opłata za przejazd). Z uwagi na fakt, iż A i B są odpowiedzialne za eksploatację Odcinka I oraz Odcinka II Autostrady, to A oraz B są zobowiązane do dokonywania poboru opłat za przejazd od użytkowników, którymi w zdecydowanej większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co wynika z informacji przekazanych od A i B.

Opłata za przejazd podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Pobór opłat za przejazd Odcinkiem I dokonywany jest od 2002 r. Rozpoczęcie poboru opłat za przejazd Odcinkiem II powinno nastąpić od dnia 20 maja 2012 r.

Wsparcie sprzedaży przez Spółkę

Od 2003 r. C, na zlecenie A, pobiera opłaty za przejazd Odcinkiem I w imieniu i na rzecz A, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I, zawartej z A w dniu 30 października 2000 r.

W dniu 2 lipca 2009 r. B zleciła C świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka II, w tym w imieniu B poboru opłat za przejazd Odcinkiem II. Pobór opłat za przejazd Odcinkiem II ma być realizowany od dnia 20 maja 2012 r.

W obu przypadkach, opartych na systemie agencyjnym, Zleceniodawcy zlecili C (na podstawie umowy agencyjnej zawartej zgodnie z właściwymi regulacjami prawa cywilnego) prowadzenie sprzedaży usługi przejazdu odpowiednim odcinkiem Autostrady oraz pobór opłat za przejazd tymi odcinkami. C z tytułu usług agencyjnych w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców otrzyma wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę liczbę miejsc poboru opłat na obu odcinkach, do obsługi poboru opłat za przejazd autostradą wykorzystywanych będzie około 70 kas rejestrujących, z tego około 7 zostanie zainstalowanych w Punktach Obsługi Sprzedaży, a pozostałe przeznaczone będą do bezpośredniej obsługi użytkowników na pasach ruchu Punktów oraz Stacji Poboru Opłat. Kasy rejestrujące będą należeć do C.

Model prowadzenia działalności przez C

Do dnia 2 lipca 2009 r. C prowadziła działalność związaną ze świadczeniem ciągłych usług utrzymania i eksploatacji na rzecz A obejmujących m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem I. Natomiast od dnia 2 lipca 2009 r. C świadczy ciągłe usługi utrzymania i eksploatacji również na rzecz B w odniesieniu do Odcinka II, przy czym, do czasu oddania Odcinka II do eksploatacji zakres tych usług jest ograniczony.

Począwszy od dnia 20 maja 2012 r. zakres usług świadczonych przez A na rzecz B będzie pełny i będzie obejmował m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem II w imieniu i na rzecz B. Dotychczas C świadczyła usługi na rzecz A i B oraz innych osób prawnych.

Jak wskazała C, poza świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawców zamierza rozpocząć prowadzenie sprzedaży własnej (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp.) na rzecz użytkowników Autostrady, bądź innych podmiotów (w większości osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Sprzedaż własna C na rzecz osób fizycznych ma się rozpocząć przed 20 maja 2012 r. (czyli przed dniem, w którym C rozpocznie pobór opłat jednocześnie w imieniu i na rzecz obu Zleceniodawców - A, jak i B).

Sprzedaż własna (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp) na rzecz użytkowników Autostrady będzie prowadzona przez C w Obwodach Utrzymania Autostrady oraz Punktach Poboru Opłat, w których zlokalizowano Punkty Obsługi Sprzedaży (a nie na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady w Punktach Poboru Opłat lub Stacjach Poboru Opłat). Prowadzenie sprzedaży tylko w takich punktach ma na celu zmniejszenie ryzyka obniżenia poziomu obsługi użytkowników Autostrady przez C w związku z rozpoczęciem sprzedaży własnej na rzecz użytkowników Autostrady. Trzeba bowiem wskazać, iż budki, w których znajdują się urządzenia rejestrujące sprzedaż na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady, wyznaczone są wyłącznie do poboru opłat za przejazd danym odcinkiem autostrady po to, aby sprzedaż własna C pozostawała bez wpływu na poziom obsługi użytkowników (zdefiniowany w Umowie koncesyjnej lub w UBE), oznaczający czas oczekiwania na zapłatę na pasie poboru opłat, na przepustowość danego pasa, komfort i czas obsługi użytkowników. Oznacza to, że sprzedaż własna, obok sprzedaży na rzecz A oraz B, będzie ewidencjonowana przez C na ok. 7 kasach rejestrujących znajdujących się w Punktach Obsługi Sprzedaży zlokalizowanych na Punktach Poboru Opłat oraz Obwodach Utrzymania Autostrady (jednocześnie, w przypadku gdyby kontrahenci Spółki nie byli zainteresowani ofertą Spółki w zakresie towarów lub usług będących przedmiotem jej sprzedaży własnej, podlegającej obowiązkowi fiskalizacji, nie da się wykluczyć braku wystąpienia faktycznej sprzedaży własnej Spółki wdanym dniu lub w wybranym okresie).

Sprzedaż własna realizowana przez C na rzecz użytkowników (w większości przypadków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będzie podlegać obowiązkowi fiskalizacji z wykorzystaniem własnych kas rejestrujących C.

Jak wskazano powyżej, dotychczas C dokonywała poboru opłat wyłącznie na Odcinku I Autostrady. Biorąc po uwagę, że dotychczas C nie miała sprzedaży własnej na rzecz osób fizycznych to fiskalizacja obrotu następowała na kasach rejestrujących należących do A. Sprzedaż usług przejazdu Odcinkiem I Autostrady była ewidencjonowana przez A w jej rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna być wskazywana jako podatnik na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usług przejazdu autostradą, również w zakresie, w jakim sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być wskazywany jako podatnik na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usług przejazdu autostradą, również w zakresie, w jakim sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Co do zasady więc, za podatnika uznaje się podmioty, które prowadzą bezpośrednią sprzedaż na rzecz kontrahentów. W przypadku agentów, nie uznaje się ich za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży, w realizacji której uczestniczą (w tym przypadku podatnikiem VAT jest zleceniodawca). Agent jest natomiast podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług na rzecz swojego zleceniodawcy (w tym przypadku usług w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców).

Obowiązek fiskalizacji

Trzeba również wskazać, iż jak stanowi art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego wynika więc, iż obowiązek fiskalizacji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady, ciąży na podatnikach realizujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak wskazano wstanie faktycznym, od dnia 20 maja 2012 r. C będzie dokonywać poboru opłat za przejazd autostradą w imieniu obu Zleceniodawców. W tym kontekście C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców sprzedając usługi przejazdu autostradą.

Sprzedaż tych usług nie będzie więc stanowić sprzedaży własnej C, która jest realizowana na rzecz użytkowników Autostrady. Skoro więc C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców i w konsekwencji nie będzie w tym zakresie prowadzić sprzedaży własnej - podatnikiem z tytułu tej sprzedaży będą Zleceniodawcy.

Nie zmienia to jednak faktu, iż obok sprzedaży usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, C prowadzi sprzedaż własną (m.in. świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I oraz Odcinka II) oraz zacznie prowadzić sprzedaż własną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym C powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do tej sprzedaży.

Co więcej, skoro C będzie prowadzić samodzielnie sprzedaż (sprzedaż własna) na rzecz osób fizycznych nieprowadzęcych działalności gospodarczej, to w oparciu o art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie C może powstać obowiązek ewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (jak wskazano w stanie faktycznym, C będzie posiadać własne kasy rejestrujące).

Zgodnie z przepisami w zakresie VAT, podatnik zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, musi zapewnić aby kasa rejestrująca oraz paragony fiskalne (będące dokumentami potwierdzającymi dokonanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) spełniały wymogi określone przepisami prawa.

W tym kontekście należy wskazać na § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, dotyczący elementów, jakie powinien zawierać paragon fiskalny. Zgodnie z tym przepisem, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a także numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP). Co do zasady więc, na paragonie fiskalnym należy wskazać dane podatnika dokonującego sprzedaży własnej oraz informacje o sprzedaży realizowanej przez tego podatnika.

Z innej jednak strony, biorąc pod uwagę treść przepisu § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jeśli sprzedaż własna danego podatnika (zleceniodawcy) jest realizowana za pośrednictwem innego podatnika (agenta, zleceniobiorcy) - działającego w imieniu i na rzecz tego zleceniodawcy - to sprzedaż ta jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej agenta (jeśli agent prowadzi również sprzedaż własną). W tym przypadku, zleceniodawca w ogóle nie ewidencjonuje tej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, a w rezultacie nie drukuje (wydaje) paragonów fiskalnych dokumentujących tą sprzedaż.

Jak wykazano powyżej, w przypadku prowadzenia sprzedaży usług przejazdu autostradą przez C w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, to C zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji tej sprzedaży za pomocą własnych kas fiskalnych (C bowiem prowadzi również inną sprzedaż własną podlegającą obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy rejestrującej). Z tego też względu, Zleceniodawcy nie będą zobowiązani do wykorzystywania własnych kas rejestrujących oraz drukowania (wydawania) paragonów fiskalnych celem udokumentowania sprzedaży usług przejazdu autostradą realizowanych za pośrednictwem C.

Dlatego też, to C powinna drukować i wydawać paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż usług przejazdu autostradą realizowaną w imieniu i na rzecz Zleceniodawców. Konsekwentnie, to C powinna być wskazana na przedmiotowych paragonach fiskalnych jako podatnik (podmiot zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i podatku należnego na własnych kasach rejestrujących).

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2007 r., sygn. IPPP1-443-153/07-9/RK, wskazano, iż:

" (...) W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy, statuują zakaz używania kas rejestrujących przez osoby trzecie, tj. inne niż podatnik. W opisanej sytuacji należy odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na agencie, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na Spółce. Sprzedaż realizowana przez agenta w imieniu Spółki, powinna być ewidencjonowana przez agenta (o ile ciąży na nim taki obowiązek), stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia, ze wszystkimi tego konsekwencjami, między innymi co do oznaczeń na wydrukach fiskalnych (nazwa, adres, NIP). Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP). Jedynie wówczas można mówić, iż agent prowadzi ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w rozumieniu art. 111 ust. 1 ustawy. Zatem, w sytuacji kiedy agent dokonywałby, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy, także sprzedaży towarów własnych, to cały ten obrót powinien ewidencjonować we własnej kasie rejestrującej (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej wskazania Wnioskodawcy jako podatnika na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usług przejazdu autostradą. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2012 r. znak: ILPP2/443-474/12-2/SJ, ILPP2/443-474/12-3/SJ, ILPP2/443-474/12-5/SJ i ILPP2/443-474/12-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.