ILPP2/443-474/12-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data doręczenia 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą własnych kas rejestrujących jeżeli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą własnych kas rejestrujących jeżeli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C (dalej C lub Spółka) jest spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Spółka została powołana celem świadczenia na rzecz A oraz B (łącznie określane razem jako Zleceniodawcy) usług w zakresie eksploatacji i utrzymania:

* odcinka I Autostrady (dalej Odcinek I),

* odcinka II Autostrady (dalej Odcinek II).

Budowa i eksploatacja Autostrady.

W dniu 10 marca 1997 r. Minister Infrastruktury przyznał A trzy koncesje na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków autostrady płatnej. W dniu 12 września 1997 r. pomiędzy Ministrem Infrastruktury Rzeczpospolitej Polskiej i A zawarta została umowa koncesyjna (dalej Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, A zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek I Autostrady.

Jednocześnie, w dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury zawarł z A Umowę o budowę i eksploatację Odcinka II Autostrady Płatnej (dalej UBE). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki wynikające z UBE na B. W związku z tym, B zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek II Autostrady.

Reasumując, w oparciu o postanowienia Umowy Koncesyjnej oraz UBE, A jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka I Autostrady, natomiast B jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka II.

Pobór opłat za przejazd Autostradą

Za przejazd Odcinkiem I i Odcinkiem II Autostrady od użytkowników pobierana jest opłata (opłata za przejazd). Z uwagi na fakt, iż A i B są odpowiedzialne za eksploatację Odcinka I oraz Odcinka II Autostrady, to A oraz B są zobowiązane do dokonywania poboru opłat za przejazd od użytkowników, którymi w zdecydowanej większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co wynika z informacji przekazanych od A i B.

Opłata za przejazd podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Pobór opłat za przejazd Odcinkiem I dokonywany jest od 2002 r. Rozpoczęcie poboru opłat za przejazd Odcinkiem II powinno nastąpić od dnia 20 maja 2012 r.

Wsparcie sprzedaży przez Spółkę

Od 2003 r. C, na zlecenie A, pobiera opłaty za przejazd Odcinkiem I w imieniu i na rzecz A, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I, zawartej z A w dniu 30 października 2000 r.

W dniu 2 lipca 2009 r. B zleciła C świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka II, w tym w imieniu B poboru opłat za przejazd Odcinkiem II. Pobór opłat za przejazd Odcinkiem II ma być realizowany od dnia 20 maja 2012 r.

W obu przypadkach, opartych na systemie agencyjnym, Zleceniodawcy zlecili C (na podstawie umowy agencyjnej zawartej zgodnie z właściwymi regulacjami prawa cywilnego) prowadzenie sprzedaży usługi przejazdu odpowiednim odcinkiem Autostrady oraz pobór opłat za przejazd tymi odcinkami. C z tytułu usług agencyjnych w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców otrzyma wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę liczbę miejsc poboru opłat na obu odcinkach, do obsługi poboru opłat za przejazd autostradą wykorzystywanych będzie około 70 kas rejestrujących, z tego około 7 zostanie zainstalowanych w Punktach Obsługi Sprzedaży, a pozostałe przeznaczone będą do bezpośredniej obsługi użytkowników na pasach ruchu Punktów oraz Stacji Poboru Opłat. Kasy rejestrujące będą należeć do C.

Model prowadzenia działalności przez C

Do dnia 2 lipca 2009 r. C prowadziła działalność związaną ze świadczeniem ciągłych usług utrzymania i eksploatacji na rzecz A obejmujących m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem I. Natomiast od dnia 2 lipca 2009 r. C świadczy ciągłe usługi utrzymania i eksploatacji również na rzecz B w odniesieniu do Odcinka II, przy czym, do czasu oddania Odcinka II do eksploatacji zakres tych usług jest ograniczony.

Począwszy od dnia 20 maja 2012 r. zakres usług świadczonych przez A na rzecz B będzie pełny i będzie obejmował m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem II w imieniu i na rzecz B. Dotychczas C świadczyła usługi na rzecz A i B oraz innych osób prawnych.

Jak wskazała C, poza świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawców zamierza rozpocząć prowadzenie sprzedaży własnej (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp.) na rzecz użytkowników Autostrady, bądź innych podmiotów (w większości osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Sprzedaż własna C na rzecz osób fizycznych ma się rozpocząć przed 20 maja 2012 r. (czyli przed dniem, w którym C rozpocznie pobór opłat jednocześnie w imieniu i na rzecz obu Zleceniodawców - A, jak i B).

Sprzedaż własna (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp) na rzecz użytkowników Autostrady będzie prowadzona przez C w Obwodach Utrzymania Autostrady oraz Punktach Poboru Opłat, w których zlokalizowano Punkty Obsługi Sprzedaży (a nie na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady w Punktach Poboru Opłat lub Stacjach Poboru Opłat). Prowadzenie sprzedaży tylko w takich punktach ma na celu zmniejszenie ryzyka obniżenia poziomu obsługi użytkowników Autostrady przez C w związku z rozpoczęciem sprzedaży własnej na rzecz użytkowników Autostrady. Trzeba bowiem wskazać, iż budki, w których znajdują się urządzenia rejestrujące sprzedaż na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady, wyznaczone są wyłącznie do poboru opłat za przejazd danym odcinkiem autostrady po to, aby sprzedaż własna C pozostawała bez wpływu na poziom obsługi użytkowników (zdefiniowany w Umowie koncesyjnej lub w UBE), oznaczający czas oczekiwania na zapłatę na pasie poboru opłat, na przepustowość danego pasa, komfort i czas obsługi użytkowników. Oznacza to, że sprzedaż własna, obok sprzedaży na rzecz A oraz B, będzie ewidencjonowana przez C na ok. 7 kasach rejestrujących znajdujących się w Punktach Obsługi Sprzedaży zlokalizowanych na Punktach Poboru Opłat oraz Obwodach Utrzymania Autostrady (jednocześnie, w przypadku gdyby kontrahenci Spółki nie byli zainteresowani ofertą Spółki w zakresie towarów lub usług będących przedmiotem jej sprzedaży własnej, podlegającej obowiązkowi fiskalizacji, nie da się wykluczyć braku wystąpienia faktycznej sprzedaży własnej Spółki wdanym dniu lub w wybranym okresie).

Sprzedaż własna realizowana przez C na rzecz użytkowników (w większości przypadków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będzie podlegać obowiązkowi fiskalizacji z wykorzystaniem własnych kas rejestrujących C.

Jak wskazano powyżej, dotychczas C dokonywała poboru opłat wyłącznie na Odcinku I Autostrady. Biorąc po uwagę, że dotychczas C nie miała sprzedaży własnej na rzecz osób fizycznych to fiskalizacja obrotu następowała na kasach rejestrujących należących do A. Sprzedaż usług przejazdu Odcinkiem I Autostrady była ewidencjonowana przez A w jej rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży usług przejazdu autostradą za pomocą własnych kas rejestrujących, jeśli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, a Spółka prowadzi dodatkowo sprzedaż własną podlegającą obowiązkowi fiskalizacji (pomimo, że sprzedaż własna C nie będzie rejestrowana na wszystkich kasach rejestrujących C, jak również pomimo, iż sprzedaż ta może faktycznie w ogóle nie wystąpić wdanym dniu lub w wybranym okresie w wyniku braku popytu na jej towary lub usługi w omawianym zakresie).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży usług przejazdu autostradą za pomocą własnych kas rejestrujących, jeśli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, a Spółka prowadzi dodatkowo sprzedaż własną podlegającą obowiązkowi fiskalizacji (pomimo, że sprzedaż własna C nie będzie rejestrowana na wszystkich kasach rejestrujących C, jak również pomimo, iż sprzedaż ta może faktycznie w ogóle nie wystąpić w danym dniu lub w wybranym okresie w wyniku braku popytu na jej towary lub usługi w omawianym zakresie).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Co do zasady więc, za podatnika uznaje się podmioty, które prowadzą bezpośrednią sprzedaż na rzecz kontrahentów. W przypadku agentów, nie uznaje się ich za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży, w realizacji której uczestniczą (w tym przypadku podatnikiem VAT jest zleceniodawca). Agent jest natomiast podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług na rzecz swojego zleceniodawcy (w tym przypadku usług w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców).

Obowiązek fiskalizacji

Trzeba również wskazać, iż jak stanowi art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego wynika więc, iż obowiązek fiskalizacji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady, ciąży na podatnikach realizujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak wskazano wstanie faktycznym, od dnia 20 maja 2012 r. C będzie dokonywać poboru opłat za przejazd autostradą w imieniu obu Zleceniodawców. W tym kontekście C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców sprzedając usługi przejazdu autostradą.

Sprzedaż tych usług nie będzie więc stanowić sprzedaży własnej C, która jest realizowana na rzecz użytkowników Autostrady. Skoro więc C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców i w konsekwencji nie będzie w tym zakresie prowadzić sprzedaży własnej - podatnikiem z tytułu tej sprzedaży będą Zleceniodawcy.

Nie zmienia to jednak faktu, iż obok sprzedaży usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, C prowadzi sprzedaż własną (m.in. świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I oraz Odcinka II) oraz zacznie prowadzić sprzedaż własną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym C powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do tej sprzedaży.

Co więcej, skoro C będzie prowadzić samodzielnie sprzedaż (sprzedaż własna) na rzecz osób fizycznych nieprowadzęcych działalności gospodarczej, to w oparciu o art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie C może powstać obowiązek ewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (jak wskazano w stanie faktycznym, C będzie posiadać własne kasy rejestrujące).

Jak stanowi § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, podatnicy są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych.

Stosownie do § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot działający na rzecz lub w imieniu innych podatników (np. Agent), który obok sprzedaży towarów czy usług zleceniodawcy będzie dokonywał sprzedaży towarów czy usług własnych, będzie miał również obowiązek ewidencjonowania na własnej kasie obrotu z tytułu sprzedaży towarów czy usług zleceniodawcy.

Zdaniem Spółki, wskazany powyżej przepis § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych będzie miał zastosowanie w sprawie. Wynika to z faktu, iż sprzedaż usług Zleceniodawców (objęta obowiązkiem fiskalizacji) będzie prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców przez C, która będzie jednocześnie prowadzić sprzedaż własną objętą obowiązkiem fiskalizacji.

Ze względu na ten dualizm działalności C w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż własna oraz sprzedaż usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawców), C powinna ewidencjonować za pomocą kas rejestrujących tę "dualną" sprzedaż (tj. sprzedaż własną oraz sprzedaż "obcą").

Z tego względu, to C będzie zobowiązana do fiskalizacji za pomocą kas rejestrujących usług przejazdu autostradą sprzedawanych w imieniu i na rzecz Zleceniodawców.

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-1265/09-4/BS, wskazano, że:

" (...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pośrednik wykonuje obowiązki ewidencyjne w imieniu Wnioskodawcy na własnej kasie rejestrującej. Sytuacja taka może mieć miejsce kiedy zleceniobiorca dokonuje, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy także sprzedaży towarów własnych. Sprzedaż realizowana przez zleceniobiorcę w imieniu Wnioskodawcy, powinna być wówczas ewidencjonowana przez zleceniobiorcę (ciąży na nim taki obowiązek), stosownie do § 7 ust. 7 powołanego wyżej rozporządzenia. Natomiast zleceniodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży dokonywanej przez swojego zleceniobiorcę (...)".

Na powyższe nie powinien wpłynąć fakt, że C będzie prowadzić sprzedaż własną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności jedynie w niektórych punktach. Jak wskazano, sprzedaż własna będzie prowadzona w Punktach Obsługi Sprzedaży, w tym zlokalizowanych w Punktach Poboru Opłat i Obwodach Utrzymania Autostrady, nie będzie natomiast prowadzona na pasach poboru opłat w ciągu autostrady - oznacza to, że na około 7 kasach rejestrujących C będzie ewidencjonowany również obrót własny C, a na pozostałych kasach, z przyczyn uzasadnionych koniecznością bardzo szybkiej i sprawnej obsługi użytkowników autostrady na pasach poboru opłat w ciągu autostrady, taki obrót nie wystąpi. Należy podkreślić, iż § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jest bowiem normą ogólną i stwierdza, że jeśli agent prowadzi sprzedaż własną to konsekwentnie powinien również ewidencjonować obrót zleceniodawcy. Przepis nie odnosi się do ewidencji na danej/pojedynczej kasie fiskalnej. W konsekwencji, wystąpienie sprzedaży własnej po stronie C implikuje możliwość zastosowania § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych niezależnie od liczby kas rejestrujących na których obok sprzedaży "obcej" będzie również ewidencjonowana sprzedaż własna.

Na powyższe nie będzie również wpływał fakt ewentualnego braku faktycznej sprzedaży własnej Spółki na rzecz osób fizycznych w danym dniu lub w wybranym okresie na skutek braku popytu na jej towary lub usługi w omawianym zakresie. Z oczywistych bowiem względów nie sposób przewidzieć rzeczywistego zainteresowania kontrahentów Spółki jej ofertą w zakresie własnej sprzedaży, co nie powinno mieć wpływu na ogólny obowiązek Spółki ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą własnych kas rejestrujących jeżeli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2012 r. znak: ILPP2/443-474/12-2/SJ, ILPP2/443-474/12-4/SJ, ILPP2/443-474/12-5/SJ i ILPP2/443-474/12-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.