ILPP2/443-474/12-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data doręczenia 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu osiąganego z tytułu przejazdu autostradą - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu osiąganego z tytułu przejazdu autostradą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C (dalej: C lub Spółka) jest spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Spółka została powołana celem świadczenia na rzecz A oraz B (łącznie określane razem jako Zleceniodawcy) usług w zakresie eksploatacji i utrzymania:

* odcinka I Autostrady (dalej: Odcinek I),

* odcinka II Autostrady (dalej: Odcinek II).

Budowa i eksploatacja Autostrady.

W dniu 10 marca 1997 r. Minister Infrastruktury przyznał A trzy koncesje na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków autostrady płatnej. W dniu 12 września 1997 r. pomiędzy Ministrem Infrastruktury Rzeczpospolitej Polskiej i A zawarta została umowa koncesyjna (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, A zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek I Autostrady.

Jednocześnie, w dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury zawarł z A Umowę o budowę i eksploatację Odcinka II Autostrady Płatnej (dalej: UBE). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki wynikające z UBE na B. W związku z tym, B zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek II Autostrady.

Reasumując, w oparciu o postanowienia Umowy Koncesyjnej oraz UBE, A jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka I Autostrady, natomiast B jest odpowiedzialna za budowę i eksploatację Odcinka II.

Pobór opłat za przejazd Autostradą

Za przejazd Odcinkiem I i Odcinkiem II Autostrady od użytkowników pobierana jest opłata (opłata za przejazd). Z uwagi na fakt, iż A i B są odpowiedzialne za eksploatację Odcinka I oraz Odcinka II Autostrady, to A oraz B są zobowiązane do dokonywania poboru opłat za przejazd od użytkowników, którymi w zdecydowanej większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co wynika z informacji przekazanych od A i B.

Opłata za przejazd podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Pobór opłat za przejazd Odcinkiem I dokonywany jest od 2002 r. Rozpoczęcie poboru opłat za przejazd Odcinkiem II powinno nastąpić od dnia 20 maja 2012 r.

Wsparcie sprzedaży przez Spółkę

Od 2003 r. C, na zlecenie A, pobiera opłaty za przejazd Odcinkiem I w imieniu i na rzecz A, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I, zawartej z A w dniu 30 października 2000 r.

W dniu 2 lipca 2009 r. B zleciła C świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka II, w tym w imieniu B poboru opłat za przejazd Odcinkiem II. Pobór opłat za przejazd Odcinkiem II ma być realizowany od dnia 20 maja 2012 r.

W obu przypadkach, opartych na systemie agencyjnym, Zleceniodawcy zlecili C (na podstawie umowy agencyjnej zawartej zgodnie z właściwymi regulacjami prawa cywilnego) prowadzenie sprzedaży usługi przejazdu odpowiednim odcinkiem Autostrady oraz pobór opłat za przejazd tymi odcinkami. C z tytułu usług agencyjnych w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców otrzyma wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę liczbę miejsc poboru opłat na obu odcinkach, do obsługi poboru opłat za przejazd autostradą wykorzystywanych będzie około 70 kas rejestrujących, z tego około 7 zostanie zainstalowanych w Punktach Obsługi Sprzedaży, a pozostałe przeznaczone będą do bezpośredniej obsługi użytkowników na pasach ruchu Punktów oraz Stacji Poboru Opłat. Kasy rejestrujące będą należeć do C.

Model prowadzenia działalności przez C

Do dnia 2 lipca 2009 r. C prowadziła działalność związaną ze świadczeniem ciągłych usług utrzymania i eksploatacji na rzecz A obejmujących m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem I. Natomiast od dnia 2 lipca 2009 r. C świadczy ciągłe usługi utrzymania i eksploatacji również na rzecz B w odniesieniu do Odcinka II, przy czym, do czasu oddania Odcinka II do eksploatacji zakres tych usług jest ograniczony.

Począwszy od dnia 20 maja 2012 r. zakres usług świadczonych przez A na rzecz B będzie pełny i będzie obejmował m.in. pobór opłat za przejazd Odcinkiem II w imieniu i na rzecz B. Dotychczas C świadczyła usługi na rzecz A i B oraz innych osób prawnych.

Jak wskazała C, poza świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawców zamierza rozpocząć prowadzenie sprzedaży własnej (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp.) na rzecz użytkowników Autostrady, bądź innych podmiotów (w większości osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Sprzedaż własna C na rzecz osób fizycznych ma się rozpocząć przed 20 maja 2012 r. (czyli przed dniem, w którym C rozpocznie pobór opłat jednocześnie w imieniu i na rzecz obu Zleceniodawców - A, jak i B).

Sprzedaż własna (np. sprzedaż map drogowych, odblaskowych kamizelek bezpieczeństwa itp) na rzecz użytkowników Autostrady będzie prowadzona przez C w Obwodach Utrzymania Autostrady oraz Punktach Poboru Opłat, w których zlokalizowano Punkty Obsługi Sprzedaży (a nie na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady w Punktach Poboru Opłat lub Stacjach Poboru Opłat). Prowadzenie sprzedaży tylko w takich punktach ma na celu zmniejszenie ryzyka obniżenia poziomu obsługi użytkowników Autostrady przez C w związku z rozpoczęciem sprzedaży własnej na rzecz użytkowników Autostrady. Trzeba bowiem wskazać, iż budki, w których znajdują się urządzenia rejestrujące sprzedaż na pasach poboru opłat zlokalizowanych w ciągu autostrady, wyznaczone są wyłącznie do poboru opłat za przejazd danym odcinkiem autostrady po to, aby sprzedaż własna C pozostawała bez wpływu na poziom obsługi użytkowników (zdefiniowany w Umowie koncesyjnej lub w UBE), oznaczający czas oczekiwania na zapłatę na pasie poboru opłat, na przepustowość danego pasa, komfort i czas obsługi użytkowników. Oznacza to, że sprzedaż własna, obok sprzedaży na rzecz A oraz B, będzie ewidencjonowana przez C na ok. 7 kasach rejestrujących znajdujących się w Punktach Obsługi Sprzedaży zlokalizowanych na Punktach Poboru Opłat oraz Obwodach Utrzymania Autostrady (jednocześnie, w przypadku gdyby kontrahenci Spółki nie byli zainteresowani ofertą Spółki w zakresie towarów lub usług będących przedmiotem jej sprzedaży własnej, podlegającej obowiązkowi fiskalizacji, nie da się wykluczyć braku wystąpienia faktycznej sprzedaży własnej Spółki wdanym dniu lub w wybranym okresie).

Sprzedaż własna realizowana przez C na rzecz użytkowników (w większości przypadków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będzie podlegać obowiązkowi fiskalizacji z wykorzystaniem własnych kas rejestrujących C.

Jak wskazano powyżej, dotychczas C dokonywała poboru opłat wyłącznie na Odcinku I Autostrady. Biorąc po uwagę, że dotychczas C nie miała sprzedaży własnej na rzecz osób fizycznych to fiskalizacja obrotu następowała na kasach rejestrujących należących do A. Sprzedaż usług przejazdu Odcinkiem I Autostrady była ewidencjonowana przez A w jej rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna ewidencjonować w swoich rozliczeniach VAT (rejestrach i deklaracjach VAT) obrót osiągany z tytułu usług przejazdu autostradą, za którą pobierana jest opłata za przejazd, jeśli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on ewidencjonować w swoich rozliczeniach VAT (rejestrach i deklaracjach VAT) obrotu osiąganego z tytułu usług przejazdu autostradą, za które pobierana jest opłata za przejazd, jeśli sprzedaż ta jest prowadzona w imieniu i na rzecz Zleceniodawców.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Co do zasady więc, za podatnika uznaje się podmioty, które prowadzą bezpośrednią sprzedaż na rzecz kontrahentów. W przypadku agentów, nie uznaje się ich za podatników VAT w odniesieniu do sprzedaży, w realizacji której uczestniczą (w tym przypadku podatnikiem VAT jest zleceniodawca). Agent jest natomiast podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług na rzecz swojego zleceniodawcy (w tym przypadku usług w zakresie poboru opłat w imieniu i na rzecz Zleceniodawców).

Obowiązek fiskalizacji

Trzeba również wskazać, iż jak stanowi art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego wynika więc, iż obowiązek fiskalizacji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady, ciąży na podatnikach realizujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak wskazano wstanie faktycznym, od dnia 20 maja 2012 r. C będzie dokonywać poboru opłat za przejazd autostradą w imieniu obu Zleceniodawców. W tym kontekście C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców sprzedając usługi przejazdu autostradą.

Sprzedaż tych usług nie będzie więc stanowić sprzedaży własnej C, która jest realizowana na rzecz użytkowników Autostrady. Skoro więc C będzie działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawców i w konsekwencji nie będzie w tym zakresie prowadzić sprzedaży własnej - podatnikiem z tytułu tej sprzedaży będą Zleceniodawcy.

Nie zmienia to jednak faktu, iż obok sprzedaży usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawców, C prowadzi sprzedaż własną (m.in. świadczenie usług w zakresie eksploatacji i utrzymania Odcinka I oraz Odcinka II) oraz zacznie prowadzić sprzedaż własną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym C powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do tej sprzedaży.

Co więcej, skoro C będzie prowadzić samodzielnie sprzedaż (sprzedaż własna) na rzecz osób fizycznych nieprowadzęcych działalności gospodarczej, to w oparciu o art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie C może powstać obowiązek ewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (jak wskazano w stanie faktycznym, C będzie posiadać własne kasy rejestrujące).

Ustalenie podstawy opodatkowania VAT

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, przez który to rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej).

W tym kontekście trzeba również wskazać na art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę VAT.

Zestawienie powyższych przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT po stronie danego podatnika należy traktować kwoty należne z tytułu prowadzonej sprzedaży własnej (a nie sprzedaży obcej). W tym kontekście istotny jest fakt, iż prowadzenie sprzedaży przez agenta w imieniu i na rzecz zleceniodawcy nie oznacza, iż obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania VAT po stronie agenta są kwoty należne z tytułu sprzedaży zleceniodawcy.

Skoro więc C będzie działać jako agent Zleceniodawców w zakresie sprzedaży usług przejazdu autostradą, sprzedaż tych usług nie będzie sprzedażą własną C, która kreowałaby obrót (podstawę opodatkowania VAT) po stronie C. Dlatego też sprzedaż usługi przejazdu autostradą realizowana w imieniu i na rzecz Zleceniodawców przez C nie będzie skutkować powstaniem obrotu (podstawy opodatkowania VAT) po stronie C.

Ewidencja i deklaracje VAT

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania VAT, jak również kwoty VAT należnego. Wskazane kwoty podlegają raportowaniu w deklaracji VAT składanej przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż to Zleceniodawcy będą traktowani jako podatnicy w związku ze sprzedażą usług przejazdu autostradą na rzecz użytkowników i to Zleceniodawcy będą realizować obrót z tytułu tej sprzedaży, obrót ten (oraz VAT należny od tego obrotu) będzie podlegał ewidencji w rejestrach i deklaracji VAT Zleceniodawców.

C będzie natomiast ujmować w swoich rozliczeniach VAT m.in. kwoty wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Zleceniodawców (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) oraz sprzedaż własną realizowaną na rzecz osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej obowiązku ewidencjonowania obrotu osiąganego z tytułu przejazdu autostradą. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2012 r. znak: ILPP2/443-474/12-3/SJ, ILPP2/443-474/12-4/SJ, ILPP2/443-474/12-5/SJ i ILPP2/443-474/12-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.