ILPP2/443-466/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy i Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem Orlika z uwagi na zmianę przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika po zmianie przeznaczenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem Orlika z uwagi na zmianę przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika po zmianie przeznaczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 lipca 2013 r. o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2009-2011 Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie boiska wielofunkcyjnego w ramach programu (dalej: Inwestycja lub Orlik). Inwestycja została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, częściowo z dofinansowania otrzymanego od Urzędu Marszałkowskiego oraz ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Orlik powstały w wyniku realizacji Inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r. Wartość początkowa zarówno Orlika, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 PLN. Po zrealizowaniu budowy Orlika nie był on przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie Gmina rozważa zmianę przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji.

Wybudowany Orlik zostanie wydzierżawiony przez Gminę na rzecz gminnej instytucji kultury (dalej: Instytucja Kultury). Dzierżawa Orlika będzie miała charakter odpłatny - Instytucja Kultury będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiała na Instytucję Kultury faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykaże w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Instytucja Kultury posiada osobowość prawną i kierowana jest przez osobę zarządzającą (dalej: Zarządzający).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, w związku ze zmianą przeznaczenia Orlika w 2013 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

* dla Orlika oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r., a następnie za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020;

* dla wyposażenia Orlika oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r., a następnie za lata: 2014 i 2015.

2. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

* dla Orlika oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r., a następnie za lata 2014-2020 (włącznie);

* dla wyposażenia Orlika oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za lata 2013-2015 (włącznie).

2. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż pierwotnie - wskazana Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację wskazanej Inwestycji.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT, przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Artykuł 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle powyższych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina odda Orlika w dzierżawę na rzecz Instytucji Kultury na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT. Natomiast wydzierżawienie Orlika na rzecz Instytucji Kultury będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż oddanie Orlika wraz z wyposażeniem w dzierżawę na rzecz Instytucji Kultury, tj. rozpoczęcie wykorzystywania Orlika wraz z wyposażeniem przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych, będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Orlika oraz wyposażenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. (sygn. ITPP1/443-783/12/AT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż "skoro hala sportowa, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to - jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca - oddanie hali sportowej w dzierżawę (...) powoduje, iż zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu".

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia Orlika i jego wyposażenia, w każdym roku Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości:

* 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz

* 1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia

za każdy rok, w którym Orlik wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w pozostałym okresie korekty.

Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowanego Orlika wraz z wyposażeniem do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

* dla Orlika oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 r., a następnie za lata 2014-2020 (włącznie);

* dla wyposażenia Orlika (którego wartość początkowa przekracza 15.000 PLN) oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 r., a następnie za lata 2014-2015 (włącznie).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydzierżawienia Orlika na rzecz instytucji posiadającej osobowość prawną zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1677/11-4/TW) stwierdził, iż "czynność oddania na podstawie umowy dzierżawy boiska sportowego (Orlika) (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. (...) Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją projektu pn. "Budowa boiska wielofunkcyjnego" z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 września 2011 r. (sygn. ILPP1/443-862/11-4/MS) uznał, iż "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją programu budowy kompleksów sportowych "Moje boisko Orlik 2012", z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-882/10-4/TW) stwierdził, iż "Wnioskodawca ma (...) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za nabyte usługi i zakupy związane z realizacją inwestycji dokonywanych w związku z realizacją projektu budowy "ORLIKA".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-319/10-2/BA) uznał, iż "Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu budowy boiska sportowego "Orlik", będący przedmiotem dzierżawy".

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Orlika, które ponoszone będą po zawarciu umowy dzierżawy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż - po zmianie przeznaczenia dokonanej w 2013 r. - Orlik będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1277/12/JP) stwierdził, iż "mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na (...) utrzymanie boiska".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-435/12-6/KW) uznał, iż "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od (...) bieżących wydatków związanych z utrzymaniem ww. sali sportowej, ponieważ ww. wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1286/11-4/EN) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska stwierdził, iż "wydatki na jego bieżące utrzymanie (tekst jedn.: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi. (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (...) na jego bieżące utrzymanie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2011 Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie boiska wielofunkcyjnego w ramach programu. Inwestycja została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki, częściowo z dofinansowania otrzymanego od Urzędu Marszałkowskiego oraz ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Orlik powstały w wyniku realizacji Inwestycji został oddany do użytkowania w 2011 r. Wartość początkowa zarówno Orlika, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 PLN. Po zrealizowaniu budowy Orlika nie był on przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie Gmina rozważa zmianę przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji. Wybudowany Orlik zostanie wydzierżawiony przez Gminę na rzecz gminnej Instytucji Kultury. Dzierżawa Orlika będzie miała charakter odpłatny - Instytucja Kultury będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiała na Instytucję Kultury faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykaże w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Instytucja Kultury posiada osobowość prawną i kierowana jest przez osobę zarządzającą (dalej: Zarządzający).

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki, o których mowa we wniosku, nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na Orlik, który został oddany do użytkowania.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Orlik pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy Orlika, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz poniesionymi na funkcjonowanie i utrzymanie Orlika, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oddał do użytkowania Orlik w roku 2011 i początkowo wykorzystywał go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od 2013 r. zamierza wykorzystywać Orlik i jego wyposażenie do czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa).

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku ww. podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę Orlika i wyposażenia oraz bieżące jego funkcjonowanie, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Orlika i jego wyposażenie oraz wydatki związane z jego funkcjonowaniem i utrzymaniem - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy jadnakże wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę Orlika i jego wyposażenia do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości i jej wyposażenia do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie Organ stwierdza, że:

Ad. 1.

W związku ze zmianą przeznaczenia Orlika, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej budowy Orlika - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Orlika, tj. przekazanie w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tej nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku przekazania Orlika w odpłatną dzierżawę w roku 2013, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w 2011 istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. w odniesieniu do roku 2013. Za lata następne, tj. 2014-2020 Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. Orlik jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Natomiast w części dotyczącej wyposażenia przedmiotowego Orlika, które w roku 2013 przekazano w odpłatną dzierżawę i nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, Zainteresowany również ma prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego - w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy - w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy zakupie ww. wyposażenia.

Tym samym, w odniesieniu do wyposażenia Orlika (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w roku 2011 Gminie przysługuje prawo odliczenia 3/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem tego wyposażenia, przy czym korekty można dokonać w deklaracji złożonej za lata 2013-2015 r.

Ad. 2.

Gmina, z uwagi na związek zakupów dotyczących funkcjonowania i utrzymania Orlika wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków, dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem Orlika z uwagi na zmianę przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika po zmianie przeznaczenia. W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.