ILPP2/443-462/11-4/BA - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 marca 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za usługi transportowe - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za usługi transportowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu dnia 20 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa różne usługi, w tym także transportowe. Sprzedawany towar Zainteresowany wysyła albo transportem nabywcy albo zleca przewóz zawodowemu przewoźnikowi. Umowy między Zainteresowanym a nabywcami towarów z reguły przewidują, iż koszty transportu obciążają sprzedawcę. Jeśli jednak odbiorcy zależy na szybkiej dostawie towaru w mniejszej ilości, niż tonaż jednego samochodu ciężarowego, to wówczas odbiorca pokrywa różnicę w koszcie takiego transportu, jak wynika z niepełnego załadunku. Wnioskodawca jako zlecający przewóz, jest bowiem obciążany za pełen samochód. W takim wypadku różnicę wynikającą ze zbyt małego załadunku pokrywa nabywca towaru, na podstawie refaktury wystawianej przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wystawia refakturę niezwłocznie po otrzymaniu faktury od sprzedawcy usługi transportowej. Usługa wykonana przez usługodawcę i usługa wykonana przez Wnioskodawcę (odsprzedaż usługi) są czynnościami (usługami) odrębnymi, choć o tym samym charakterze. W tej sytuacji trudno byłoby przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje usługę refakturowania w tym samym momencie kiedy usługodawca wykonuje usługę transportową dla Zainteresowanego. Wnioskodawca musi bowiem najpierw otrzymać fakturę od wykonawcy usługi i dopiero na jej podstawie może w ogóle wystawić refakturę na inny podmiot. Do tego momentu Zainteresowany nie ma tytułu ani żadnej możliwości wystawienia refaktury. Sama czynność refakturowania usług, jakkolwiek nie zdefiniowana w ustawie o VAT, jest wymieniana w jej przepisach (np. art. 30u. p. t. u) i przede wszystkim w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych przepisów wynika jednoznacznie, ze ustawodawca zezwala na przyjęcie swego rodzaju fikcji, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także refakturujący świadczy usługę podlegająca podatkowi od towarów i usług. Dochodzi zatem do jakby dwóch odrębnych czynności: najpierw jest świadczenie usługi pomiędzy usługodawcą a Zainteresowanym, a następnie świadczenie odrębnej usługi pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem, na który Zainteresowany refakturuje część kosztów.

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1u. p. t. u obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem zasadnicze znaczenie dla określenia terminu obowiązku podatkowego ma ustalenie, kiedy dana usługa została wykonana i określenie tego terminu jest pytaniem w tej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi transportowej, która jest refakturowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, dniem wykonania usługi refakturowanej jest data wystawienia refaktury i w zależności od rodzaju refakturowanej usługi od tej daty należałoby określać powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Zainteresowanego, dopiero w tym momencie można uznać, że usługa refakturowana została wykonana.

Podobne stanowisku zajął dwukrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r., znak IPPPI/443-1721/08-3/SM z dnia 16 czerwca 2009 r. znak IPPB3/423-235/09-2/EZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Od wskazanej zasady ogólnej ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

I tak, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa różne usługi, w tym także transportowe. Sprzedawany towar Zainteresowany wysyła albo transportem nabywcy albo zleca przewóz zawodowemu przewoźnikowi. Umowy między Zainteresowanym a nabywcami towarów z reguły przewidują, iż koszty transportu obciążają sprzedawcę. Jeśli jednak odbiorcy zależy na szybkiej dostawie towaru w mniejszej ilości, niż tonaż jednego samochodu ciężarowego, to wówczas odbiorca pokrywa różnicę w koszcie takiego transportu, jak wynika z niepełnego załadunku. Wnioskodawca jako zlecający przewóz, jest bowiem obciążany za pełen samochód. W takim wypadku różnicę wynikającą ze zbyt małego załadunku pokrywa nabywca towaru, na podstawie "refaktury" wystawianej przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wystawia "refakturę" niezwłocznie po otrzymaniu faktury od sprzedawcy usługi transportowej. Usługa wykonana przez usługodawcę i usługa wykonana przez Wnioskodawcę (odsprzedaż usługi) są czynnościami (usługami) odrębnymi, choć o tym samym charakterze.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku obciążenia przez Wnioskodawcę kosztami usługi transportowej podmiot trzeci, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy, w zależności od obciążenia usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że wykonaniem usługi przez Zainteresowanego jest moment wystawienie faktury z tytułu obciążenia kosztami usługi transportowej - jak wskazał Wnioskodawca - niezwłocznie po otrzymaniu faktury od sprzedawcy usługi transportowej.

Reasumując, dla świadczonej usługi obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, tj. od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu obciążenia kosztami usługi transportowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za usługi transportowe został rozstrzygnięty pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-462/11-5/BA.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za usługi transportowe.

Ponadto, odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.