ILPP2/443-454/10-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą związaną z zakładaniem terenów zielonych. Obecnie wystąpił on jako Konsorcjant w przetargu nieograniczonym ogłoszonym x 2010 r. przez Urząd Gminy i Miasta na wykonanie usługi pn. "Budowa Parku Miejskiego". Oferta złożona przez Konsorcjum, którego Zainteresowany jest Konsorcjantem została odrzucona - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 z późn. zm.) - z powodu błędu w obliczeniu ceny wynikającego z zastosowania dwóch różnych stawek VAT 7% i 22%. Zdaniem Zamawiającego: " (...) stawka VAT powinna być taka, jak dla robót o przeważającej wartości - czyli 22% (...)".

W opinii Wnioskodawcy jest to określenie błędne, gdyż najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku VAT jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji wykonywanej usługi według PKWiU.

Zainteresowany wskazał, iż zastosowanie właściwej stawki VAT dla świadczonej usługi, zależy od tego, co jest przedmiotem umowy cywilno-prawnej. W przedmiotowej sprawie usługa polega na "Budowie Parku Miejskiego". SIWZ określa przedmiot zamówienia jako "Zagospodarowanie wolnej przestrzeni ok. 0,5 ha przy ul. x na Park Miejski". Przedmiot zamówienia: roboty budowlane, Wspólny Słownik Zamówień - CPV: 45111291-4.

W "Projekcie zagospodarowania Parku", jako pierwszą wytyczną Inwestora dla projektu określono - "Uporządkowanie układu funkcjonalno-przestrzennego pod kątem nowej funkcji terenu - parku miejskiego.

Głównym założeniem projektowym "Projektu zagospodarowania Parku" (pkt III) jest "zmiana funkcji tranzytowo-parkingowych tego terenu na rzecz obiektu o charakterze wypoczynkowym - parku miejskiego dla różnych grup wiekowych".

Według Przedmiaru, będącego częścią SIWZ proporcje zieleni do powierzchni utwardzonych wynoszą jak ok. 1:1. Ilość drzew 69 szt., krzewów 3087 szt., roślin żywopłotowych 710 szt., bylin i roślin cebulowych 3559 szt. oraz infrastruktura Parku zgodnie z Projektem.

Przewidziane do wykonania prace to:

* demontaż istniejących nawierzchni,

* niwelacja terenu,

* wykonanie ciągów spacerowych i komunikacyjnych z kostki brukowej,

* nasadzenia drzew i krzewów ozdobnych,

* wykonanie trawników z systemem nawodnień,

* wjazd na małe boczne parkingi,

* oświetlenie Parku, mała architektura (ławki, kosze).

Celem głównym i jedynym rzeczonej usługi jest stworzenie Parku Miejskiego przy ul. x, przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zakładania parków.

Według Wnioskodawcy należy mówić o jednym świadczeniu głównym, którym jest budowa i zagospodarowanie Parku oraz innych świadczeniach pomocniczych, umożliwiających wykonanie tej usługi.

Zainteresowany uważa, że jeśli usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwu lub kilku grupowań, to w przypadku usługi złożonej - składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna ona być sklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W związku z powyższym przedmiotową usługę, zgodnie z przedmiotem zamówienia publicznego jak i przedmiotem projektu umowy cywilno-prawnej Zainteresowany sklasyfikował pod symbolem PKWiU 01.41.12, w powiązaniu z definicją terenów zieleni określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880). Zatem zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 pod poz. 135 tego załącznika, objęta jest stawką VAT 7%.

Wnioskodawca wskazał, iż zastosował on dwie stawki VAT - dla usługi wiodącej 7% i usług na świadczenia pomocnicze 22% opierając się na interpretacji indywidualnej ITPP2/443-253/09 z dnia 12 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie wskazano takie rozwiązanie dla rozliczenia usług (tj. zastosowanie dwóch stawek VAT).

Zainteresowany uważa, że dla prac określonych jako "roboty związane z przystosowaniem terenu do prac budowlanych", gdzie przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.11.12, należy stosować stawkę VAT 22%.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż Park Miejski nie jest częścią większej inwestycji budowlanej, w rozumieniu infrastruktury towarzyszącej budownictwu, co określono w ustawie o podatku od towarów i usług, art. 146 ust. 3, ani nie jest częścią inwestycji budowlanej typu drogi i autostrady.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczoną usługę należy sklasyfikować jako: usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych pod symbolem PKWiU 01.41.12 w powiązaniu z definicją terenów zieleni określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 80). W myśl tego przepisu tereny zieleni, to " (...) tereny wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nimi związanymi, pokryte roślinnością, znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast, pełniące funkcje estetyczne, rekreacyjne, zdrowotne lub osłonowe, a w szczególności parki, zieleńce, promenady, bulwary, ogrody botaniczne (...)".

Zatem, w opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 135 tego załącznika, objęta jest stawką 7%.

Zainteresowany uważa, że powinien zastosować dwie stawki VAT - dla usługi wiodącej 7%, i usług na świadczenia pomocnicze 22%, opierając się na interpretacji indywidualnej ITPP2/443-253/09 z dnia 12 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie wskazano takie rozwiązanie rozliczenia usługi (zastosowanie dwóch stawek VAT). Zdaniem Wnioskodawcy dla prac określonych jako "roboty związane z przystosowaniem terenu do prac budowlanych", gdzie przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.11.12, należy stosować stawkę VAT 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%, a także zwolnienie od podatku.

W art. 41 ust. 2 ustawy postanowiono, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 135 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%", wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 01.4 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt".

Zamieszczenie przedrostka "ex" przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu czy usługi z danego grupowania.

Z kolei usługi budowlane, co do zasady, opodatkowane są podstawową 22% stawką podatku. Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) - § 37, przewidują obniżoną stawkę podatku w wysokości 7% dla robót budowlanych, jednakże tylko w przypadku, gdy roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są związane z budownictwem mieszkaniowym, zatem nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do nich 7% stawki podatku.

W przedłożonym wniosku Zainteresowany wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą związaną z zakładaniem terenów zielonych. Obecnie wystąpił on jako Konsorcjant w przetargu nieograniczonym ogłoszonym przez Urząd Gminy i Miasta na wykonanie usługi pn. "Budowa Parku Miejskiego". Oferta złożona przez Konsorcjum, którego Zainteresowany jest Konsorcjantem została odrzucona - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 z późn. zm.) - z powodu błędu w obliczeniu ceny wynikającego z zastosowania dwóch różnych stawek VAT 7% i 22%. Zdaniem Zamawiającego: " (...) stawka VAT powinna być taka, jak dla robót o przeważającej wartości - czyli 22%". Według Przedmiaru, będącego częścią SIWZ proporcje zieleni do powierzchni utwardzonych wynoszą jak ok. 1:1. Ilość drzew 69 szt., krzewów 3087 szt., roślin żywopłotowych 710 szt., bylin i roślin cebulowych 3559 szt. oraz infrastruktura Parku zgodnie z Projektem.

Przewidziane do wykonania prace to:

* demontaż istniejących nawierzchni,

* niwelacja terenu,

* wykonanie ciągów spacerowych i komunikacyjnych z kostki brukowej,

* nasadzenia drzew i krzewów ozdobnych,

* wykonanie trawników z systemem nawodnień,

* wjazd na małe boczne parkingi,

* oświetlenie Parku, mała architektura (ławki, kosze).

Celem głównym i jedynym rzeczonej usługi jest stworzenie Parku Miejskiego przy ul. x, przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zakładania parków.

Według Wnioskodawcy należy mówić o jednym świadczeniu głównym, którym jest budowa i zagospodarowanie Parku oraz innych świadczeniach pomocniczych, umożliwiających wykonanie tej usługi.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wysokości opodatkowania świadczonej usługi - jako jednej usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, która sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 01.41.12 zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 135 jest objęta stawką VAT 7%, czy też należy zastosować dwie stawki VAT - dla usługi wiodącej 7%, a dla usług pomocniczych 22%, tj. usług budowlanych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 45.11.12.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z dwiema usługami, które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu. Różny charakter tych usług powoduje, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług.

Mając zatem na uwadze zaprezentowany stan prawny, oraz fakt, iż Zainteresowany wskazał, że w przedmiotowej sprawie (jak wynika z SIWZ proporcja zieleni do powierzchni utwardzonych wynosi ok. 1:1), występują dwie równorzędne usługi, tj. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz usługi budowlane, opodatkowane one będą różnymi - właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca dla realizowanego zadania pn. "Budowa Parku Miejskiego" powinien zastosować dwie stawki podatku VAT, tj. dla usługi zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 01.41.12 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych" w wysokości 7%, w związku z poz. 135 załącznika nr 3 ustawy oraz dla usług budowlanych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 45.11.12, nie związanych z budownictwem mieszkaniowym podstawową 22% stawkę podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie odrębnych stawek podatku VAT, należy uznać za prawidłowe. Jednakże, co należy odkreślić, wysokość stawek podatku VAT nie wynika w tym przypadku z uznania usługi za kompleksową, składającą się z usługi wiodącej i usług pomocniczych, a z faktu, że mamy w tej sprawie do czynienia z dwiema równorzędnymi usługami o odmiennym charakterze, realizującymi ten sam cel - budowę Parku Miejskiego.

Dodatkowo wskazać należy, iż Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, tut. Organ odniósł się do klasyfikacji podanych przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.