ILPP2/443-45/10-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur zaliczkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur zaliczkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się handlem różnego rodzaju oznaczeniami marek i logo firm (w uproszczeniu szyldami i etykietami), które każdorazowo wykonywane są na zamówienie kontrahenta. Produkty te mają charakter bardzo zindywidualizowany, jako że zawsze mają zastosowanie tylko u jednego określonego odbiorcy. Ponieważ nie byłyby one w żadnym przypadku przydatne innemu odbiorcy, Spółka czasami przed rozpoczęciem realizacji zlecenia (produkcji określonej partii produktów) żąda od kontrahenta wpłaty zaliczki na poczet realizowanego zlecenia. Mają one z reguły wysokość 50% wartości zlecenia. Zainteresowany wystawia wówczas faktury zaliczkowe jeszcze przed otrzymaniem tych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje poprawnie wystawiając czasami faktury zaliczkowe przed otrzymaniem wpłaty zaliczki od kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jednak wielu odbiorców Spółki oczekuje wystawienia odpowiedniego dokumentu (czasami faktury pro-forma, czasem zaliczkowej faktury VAT) przed dokonaniem wpłaty uzgodnionej kwoty uzasadniając to tym, że do dnia dokonania wpłaty konieczne jest posiadanie jakiegoś dokumentu będącego podstawą przekazania środków. Ponadto system komputerowy, z którego korzysta Zainteresowany przy obsłudze zleceń daje możliwość wystawienia tylko jednego dokumentu przed realizacją zlecenia. Zatem, wystawienie najpierw faktury pro-forma jako mającej wartość wyłącznie informacyjną, a następnie faktury zaliczkowej potwierdzającej otrzymanie wpłaty nie jest możliwe. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów można wysnuć wniosek, że termin wystawienia faktury zaliczkowej jest ograniczony tylko z jednej strony: nie później niż siódmego dnia od dnia w którym otrzymano zaliczkę. Jednak nie ma ograniczenia co do wcześniejszego terminu jej wystawienia (wcześniejszego niż data otrzymania środków z tytułu zaliczki). Jeśli strony kontraktu uzgodnią, że na konto realizacji zlecenia nabywca winien wpłacić zaliczkę, to w takim przypadku nie ma ograniczenia, że fakturę potwierdzającą takie ustalenia nie można wystawić jeszcze przed jej otrzymaniem. Stanowi ona wówczas dokument będący podstawą do przekazania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania tych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż zajmuje się on handlem różnego rodzaju oznaczeniami marek i logo firm (w uproszczeniu szyldami i etykietami), które każdorazowo wykonywane są na zamówienie kontrahenta. Produkty te mają charakter bardzo zindywidualizowany, jako że zawsze mają zastosowanie tylko u jednego określonego odbiorcy. Ponieważ nie byłyby one w żadnym przypadku przydatne innemu odbiorcy, Spółka czasami przed rozpoczęciem realizacji zleceń (produkcji określonej partii produktów) żąda od kontrahentów wpłaty zaliczek na poczet realizowanych zleceń. Mają one z reguły wysokość 50% wartości zlecenia. Zainteresowany wystawia wówczas faktury zaliczkowe jeszcze przed otrzymaniem tych zaliczek.

Wszelkiego rodzaju zaliczki otrzymane przez podatnika przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi mają wpływ na termin, w jakim należy wystawić fakturę VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Przepisy § 5 ust. 1 rozporządzenia określają jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Natomiast w § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepis § 10 ust. 3 rozporządzenia określa, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

* datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto (§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia),

* datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (§ 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia).

Zatem, również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ale tylko w sytuacji, gdy wystawiający przedmiotową fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę. Ponadto, faktura taka zawiera, jako jej integralne, nieodłączne elementy: kwotę otrzymanej należności oraz datę jej otrzymania, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zarówno więc z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z art. 106 ust. 1 i ust. 3, jak i z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, tj. z § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 3 i 7 wynika, iż faktura VAT, w tym także faktura VAT zaliczkowa, która wystawiona została przed wykonaniem usługi (dokonaniem dostawy) oraz przed otrzymaniem należności (zaliczki) nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wywołuje więc u nabywcy żadnych skutków prawnych. Zatem, w świetle przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów niedopuszczalne jest wystawienie faktury VAT, która nie będzie potwierdzała ani otrzymania zaliczki, ani wykonania usługi (dokonania dostawy).

Reasumując, wystawianie faktur zaliczkowych przed otrzymaniem zaliczek na poczet przyszłych dostaw (usług), jest nieprawidłowe i stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem Wnioskodawca wystawiając takie faktury nie postępuje poprawnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.