ILPP2/443-442/13-4/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnego Ośrodka Kultury, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem sali widowiskowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem sali widowiskowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 1 lipca 2013 r. o dokument z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gminny Ośrodek Kultury-prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 2013 r. W dniu 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R deklarując rezygnację ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W 2012 r. została zrealizowana inwestycja pn. "Remont sali (...)". Poniesione przez Gminny Ośrodek Kultury w tym zakresie wydatki objęły nabycie towarów i usług związanych m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, pełnieniem nadzoru nad realizacją inwestycji, wykonaniem prac budowlanych, zakupem materiałów i wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków Wnioskodawca otrzymał od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, Wnioskodawca zajmuje się udostępnianiem sali widowiskowej na rzecz korzystających. Udostępnianie sali widowiskowej zasadniczo przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

* odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych i innych spotkań (udostępnianie komercyjne),

* udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, organizowanie imprez kulturalnych, organizowanie wyborów, etc.

Wnioskodawca jest sprzedawcą tych usług i widnieje jako sprzedawca na wystawianych fakturach VAT, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gminny Ośrodek Kultury zaznacza, iż brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których sala widowiskowa jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do opłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania sali widowiskowej jest natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany przez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania sali. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że sala jest udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na salę widowiskową - związanych z jej remontem oraz późniejszym utrzymaniem, Gminny Ośrodek Kultury nie był/nie jest w stanie określić zakresu, w jakim ta sala będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym przypadku Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z utrzymaniem sali widowiskowej, tj. wydatków bieżących (w tym z faktur VAT wystawionych przed datą rejestracji w zakresie VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby mógł On skorzystać z tego prawa nawet jeśli rejestracja nastąpiła po dokonaniu zakupów. Polskie przepisy nie zakazują, takiego postępowania, a jednocześnie przyjęcie takiego stanowiska jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien czy też orzecznictwie w sprawie C-110/94).

Podobne stanowisko reprezentują sądy administracyjne. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. w którym czytamy, że "status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu".

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (Rejent 2007, nr 1 s. 178): "nie można (...) podzielić stanowiska (...), że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności podatku VAT".

Również organy podatkowe jednolicie reprezentują takie stanowisko. Tytułem przykładu wskazać chociażby można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2008 r.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z remontem sali widowiskowej oraz ich utrzymaniem, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego Gminny Ośrodek Kultury udostępnia salę widowiskową zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest on w stanie określić zakresu wykorzystywania sali dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnianie sali widowiskowej na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali widowiskowej przez Gminny Ośrodek Kultury, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji sala widowiskowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 2. ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami które uprawniają do odliczania podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione od opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1505/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia".

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione od opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (nie korzystających ze zwolnienia VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gminny Ośrodek Kultury nie powinien stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminnego Ośrodka Kultury, w sytuacji gdy ponosi On wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, ponieważ nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy powinien on mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Gminny Ośrodek Kultury wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w których NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FKS 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku."

Mając powyższe na uwadze, w opinii Gminnego Ośrodka Kultury w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminny Ośrodek Kultury ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, będzie On miał prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z salą widowiskową, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z ich bieżącym utrzymaniem (w tym z faktur wystawionych przed datą rejestracji w zakresie VAT oraz z faktur wystawionych po dacie rejestracji jako czynny podatnik VAT). W związku z powyższym Gminny Ośrodek Kultury zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ww. sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2007 r. prowadzi działalność. Od dnia 1 stycznia 2013 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2012 r. została zrealizowana inwestycja pn. "Remont sali (...)". Poniesione przez Gminny Ośrodek Kultury w tym zakresie wydatki objęły nabycie towarów i usług związanych m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, pełnieniem nadzoru nad realizacją inwestycji, wykonaniem prac budowlanych, zakupem materiałów i wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków Wnioskodawca otrzymał od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, Wnioskodawca zajmuje się udostępnianiem sali widowiskowej na rzecz korzystających. Udostępnianie sali widowiskowej zasadniczo przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

* odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych i innych spotkań (udostępnianie komercyjne),

* udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, organizowanie imprez kulturalnych, organizowanie wyborów, etc.

Wnioskodawca jest sprzedawcą tych usług i widnieje jako sprzedawca na wystawianych fakturach VAT, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gminny Ośrodek Kultury zaznaczył, że nie ma możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których sala widowiskowa jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do opłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania sali widowiskowej jest natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany przez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania sali. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że sala jest udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe zdaniem Strony oznacza, że sala widowiskowa jest/będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - czynności opodatkowanych podatkiem VAT (udostępnianie komercyjne) oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie).

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawne, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że w momencie zarejestrowania działalności gospodarczej (jako czynnego podatnika VAT) Wnioskodawca, co do zasady, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem sali widowiskowej, udokumentowanych za pomocą faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny - w przypadku, gdy wydatki te w chwili ich ponoszenia służyć miały przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na kanwie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia".

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali widowiskowej stwierdzić należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym jest/będzie ona wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Wnioskodawca - jak wskazał we wniosku - nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym również z faktur wystawionych przed datą rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na stwierdzeniu, że wydatki poniesione na realizację inwestycji mają/będą miały związek zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.