ILPP2/443-440/09-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wystawiania dokumentów tranzytowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wystawiania dokumentów tranzytowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi agencji celnej. W zakresie świadczonych usług znajduje się m.in. załatwianie formalności celnych oraz innych czynności organizacyjno-prawnych występujących w związku z przewozem towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz krajami spoza Wspólnoty. Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.40.20-00.00 "Usługi wspomagające i pomocnicze na rzecz transportu, pozostałe".

W ramach wykonywanych na rzecz kontrahentów czynności organizacyjno-prawnych związanych z przewozem towarów, Spółka świadczy także usługi polegające na wystawianiu dokumentów tranzytowych T1 i występowaniu w związku z tym jako główny zobowiązany w ramach procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Spółka, po wystawieniu dokumentu T1, zgodnie z art. 96 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 z późn. zm.; dalej "WKC"), jako główny zobowiązany, a więc osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest odpowiedzialna za:

* przedstawienie, w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

* przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Po wystawieniu dokumentu T1, Spółka jest odpowiedzialna za pokrycie długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do danego towaru. W przypadkach przewidzianych odpowiednimi przepisami prawa celnego, Spółka składa także do właściwego urzędu celnego zabezpieczenie w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do towaru. Przedstawienia we właściwym urzędzie celnym przeznaczenia, towarów, w stosunku do których Spółka wystawia dokument tranzytowy T1, dokonuje przewoźnik tych towarów lub ich odbiorca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować świadczone przez Spółkę usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1 powinny zostać uznane za usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") i jako takie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 0% stawki.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego, na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, rozumie się natomiast również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile związane są one m.in. z przewozem lub innym sposobem przemieszczania towarów:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "spedycji", brak definicji tego pojęcia także w innych ustawach podatkowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w celu ustalenia pojęcia spedycji, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), która w art. 794 § 1 wskazuje na istotę usług spedycji wykonywanych przez spedytora na podstawie umowy spedycji. Zgodnie z tym przepisem, "przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem".

Zgodnie z powyższym przepisem należy uznać, że przedmiotem usług spedycyjnych są czynności polegające na wysyłce lub odbiorze przesyłki, jak również wszelkie inne usługi związane z przewozem przesyłek. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że "do usług związanych z przewozem należy wiele czynności faktycznych i prawnych, np. sprawdzenie stanu przesyłki, jej opakowanie, zważenie, sporządzenie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, załatwienie formalności celnych, konwojowanie, przechowanie, składowanie, odbiór przesyłki i inne. Usługi spedycyjne obejmują też fachową pomoc w obsłudze przewozu" (M. Zychowicz (w:) S. Dmowski, M., H. Ciepła, K. Kołakowski, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, J. Gudowski, G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 2005 r.).

Podobne stanowisko wyraża także judykatura. Przykładowo, Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. I ACa 49/06) uznał, iż "do czynności spedycyjnych w szczególności można zaliczyć: udzielanie porad, zawieranie umów przewozu, sporządzanie dokumentów przewozowych, odbiór przesyłki od nadawcy, odbiór przesyłki od przewoźnika, przekazanie przesyłki odbiorcy oraz inne czynności organizacyjne". Podkreślić przy tym należy, iż w nauce prawa cywilnego przyjmuje się, że "konkretna umowa spedycji obejmować może szerszy lub węższy zakres usług spedycyjnych. Może dotyczyć zarówno całego kompleksu tych usług, jak i jednej określonej usługi" (M. Zychowicz, op.cit.).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2006 r. (sygn. III CSK 104/2005) uznał, iż "zgodnie z art. 794 k.c. przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z przewozem. Nie jest więc wykluczone, aby tak jak to jest w rozpoznawanej sprawie, spedytor zobowiązywał się tylko do dokonania innej usługi związanej z przewozem".

Podobnie Sąd Najwyższy uznał także w wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. III CSK 149/2005), w którym stwierdził, iż "nie ma więc przeszkód, aby w ramach takiej umowy spedytor zobowiązał się tylko do dokonania "innej" usługi związanej z przewozem, w tym - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - jedynie do opłacenia przewoźnego".

Wystawianie dokumentów tranzytowych T1 jest związane z wewnątrzwspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego, która pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych w rozumieniu odpowiednich przepisów wspólnotowego prawa celnego, niepodlegających w tym czasie m.in. należnościom celnym, a także towarów wspólnotowych, będących przedmiotem środków wspólnotowych nakładających wymóg ich wywozu do krajów trzecich. Wystawianie dokumentów tranzytowych T1 jest więc usługą związaną z przewozem (przemieszczaniem) towarów, zatem w świetle powyższych poglądów doktryny oraz orzecznictwa, zdaniem Spółki, usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1 należy uznać za usługi spedycji.

Na konieczność uznania usług polegających na sporządzaniu dokumentów związanych z przewozem towarów za usługi spedycji wskazują także organy podatkowe. Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie w postanowieniu z dnia 4 lipca 2005 r. (sygn. PP-443/44/P/179/2005), uznał za "prawidłowe stanowisko Strony zawarte we wniosku, dotyczące uznania za usługi spedycyjne tożsame z usługami transportu międzynarodowego, usług polegających na wypisaniu karnetu TIR wykonywanych przez spedycje z krajów Unii Europejskiej (Francja i Holandia)".

Na spedycyjny charakter usług wystawiania dokumentów T1, zdaniem Spółki, wskazuje także to, że wystawienie dokumentu T1 jest jednym z elementów procedur celnych związanych z przewozem towarów. Spółka wystawiając taki dokument występuje jako główny zobowiązany w rozumieniu wewnątrzwspólnotowych przepisów celnych, a więc zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, jako osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. W określonych w tych przepisach przypadkach, Spółka może być zobowiązana do pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do danego towaru. W przypadkach przewidzianych odpowiednimi przepisami prawa celnego, Spółka może ponadto być zobowiązana do złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do przewożonego towaru. Wystawianie dokumentów tranzytowych T1 oraz dokonywanie innych, przewidzianych przepisami prawa celnego czynności można, zdaniem Spółki, uznać za załatwianie formalności celnych. Załatwianie formalności celnych jest natomiast uznawane za jedną z możliwych form usług spedycji.

Podobne stanowisko, co do uznawania usług związanych z załatwianiem formalności celnych i przejmowaniem odpowiedzialności/zabezpieczaniem należności celnych za usługi spedycji można znaleźć także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w piśmie z dnia 12 sierpnia 2005 r. (sygn. PP1-443/51/05/1) uznał, iż "usługi polegające na zabezpieczeniu należności celno-podatkowych towarów przywożonych do składu celnego mieszczą się w definicji spedycji określonej w art. 794 § 1 ustawy z 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który definiuje umowę spedycji (a co za tym idzie usługi świadczone na jej podstawie), jako umowę, w której spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem".

Spółka wystawia dokumenty T1 w związku z transportem towarów, który jest wykonywany z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski lub też dalej na terytorium kraju trzeciego lub innego kraju UE. Usługi spedycji świadczone przez Spółkę mogą być więc związane z przewozem (przemieszczaniem) towarów:

* z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

* z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

* z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, przy czym trasa tego przewozu będzie przebiegała na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

* z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym trasa tego przewozu będzie przebiegała na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

W związku z powyższym, usługi spedycji świadczone przez Spółkę powinny zostać uznane za usługi spedycji związane z transportem międzynarodowym. Usługi te spełniają zatem przesłanki do uznania ich za usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z czym, usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki VAT.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi wystawiania dokumentów tranzytowych T1 powinny zostać uznane za usługi pośrednictwa i spedycji w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc za usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, usługi te powinny podlegać, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, opodatkowaniu z zastosowaniem 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Słownik ustawowy, zawarty w art. 2 pkt 1 ustawy, definiuje terytorium kraju jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że - co do zasady - stawka podatku wynosi 22% (...). Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. 0%, 3% i 7%.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

Na mocy art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Natomiast, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

W znaczeniu słownikowym, spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na zlecenie spedytora. Transport natomiast to z reguły umowa o przewóz.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług traktuje usługi spedycji międzynarodowej jak usługi transportu międzynarodowego, w związku z tym - w zakresie świadczenia usług spedycji międzynarodowej, należy stosować regulacje przewidziane dla usług transportowych, tj. wynikające z cyt. art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi agencji celnej. W zakresie świadczonych usług znajduje się m.in. załatwianie formalności celnych oraz innych czynności organizacyjno-prawnych występujących w związku z przewozem towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz krajami spoza Wspólnoty. W ramach wykonywanych na rzecz kontrahentów czynności organizacyjno-prawnych związanych z przewozem towarów, Spółka świadczy także usługi polegające na wystawianiu dokumentów tranzytowych T1 i występowaniu w związku z tym jako główny zobowiązany w ramach procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Po wystawieniu dokumentu T1, Spółka jest odpowiedzialna za pokrycie długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do danego towaru. W przypadkach przewidzianych odpowiednimi przepisami prawa celnego, Spółka składa także do właściwego urzędu celnego zabezpieczenie w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat mogących powstać w odniesieniu do towaru. Przedstawienia we właściwym urzędzie celnym przeznaczenia, towarów, w stosunku do których Spółka wystawia dokument tranzytowy T1 dokonuje przewoźnik tych towarów lub ich odbiorca.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę czynności, będące przedmiotem wniosku, mieszczą się w zakresie usług spedycji międzynarodowej, gdyż związane są one z usługami transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zatem Zainteresowany, świadczący usługi spedycji międzynarodowej, może zastosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0% dla tych usług, pod warunkiem jednak, że dysponuje odpowiednimi dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.